Совершенствование налогообложения участников внешнеэкономической деятельности

Введение

Внешняя торговля на современном этапе — наиболее развитая форма международных экономических отношений. Внешняя, или международная, торговля представляет собой обмен товарами и услугами между разными странами, связанный со всеобщей интернационализацией хозяйственной жизни и интенсификацией международного разделения труда в условиях научно-технической революции.

Современной внешней торговле присущи следующие особенности:

• небывалый размах международного товарного обмена под воздействием НТР и углубление его интернационализации. Рост объема международной торговли был вызван такими факторами, как коренная ломка структуры энергетического баланса развитых промышленных стран, увеличение потребления нефтепродуктов, возросший спрос на машинные средства труда в связи с индустриализацией сельского хозяйства, а также увеличение темпов промышленного, транспортного и энергетического строительства в развивающихся странах. Этому способствовало и расширение внешнеторгового обмена между промышленно развитыми странами, что в немалой степени связано с созданием региональных торгово-экономических блоков в результате процесса интеграции;
• изменения в географическом распределении международной торговли, что проявляется в увеличении удельного веса развивающихся стран в международной торговле;
• динамичность развития торговли;
• изменение торговой структуры экспорта под воздействием НТР, которая ускорила объективный процесс международного разделения труда и вызвала рост обмена наукоемкой продукцией, готовыми изделиями и услугами. В целом изменения в структуре товарного экспорта характеризуются тем, что в 90 — е гг. неуклонно увеличивается доля готовых изделий, удельный вес которых составляет более 2/3 стоимости мирового товарооборота;
• появление новых отраслей и производств, что вызвало растущую зависимость ряда стран от импорта некоторых видов сырья, особенно цветных металлов, нефти, газа;
• установление под воздействием НТР глубоких и устойчивых технологических связей между предприятиями разных стран по выпуску изделий машиностроительной, химической, электротехнической и электронной промышленности;
• ускорение объективного процесса международного разделения труда. Так, в настоящее время все более значительная часть товаров, поступающих в международный оборот, представляет собой промежуточные продукты, а не конечные изделия.

Актуальность темы дипломной работы. Выбор темы обусловлен актуальностью проблемы в современных условиях глобализации мирового пространства. В современных условиях происходит гармонизация налоговых систем и налоговой политики, наблюдается унификация налогообложения в различных странах. В связи с этим все большее внимание бизнеса, в том числе фирм, проводящих ВЭО, транснациональных компаний, обращается на проблему оптимизации налоговых платежей в международном масштабе. Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках предприятий, поэтому управление налогообложением все чаще входит в практику хозяйственной деятельности. Среди способов управления налогообложением важное место занимает налоговое планирование.

Современная международная торговля постепенно утрачивает изначально присущие ей черты простой реализации на внешнем рынке определенного излишка продукции и все более сводится к заранее согласованным поставкам товаров между кооперирующимися предприятиями разных стран.

В мировом хозяйстве на современном этапе развития наблюдается значительная интенсификация процессов, связанных с международной торговлей и движением капитала. В результате капиталы более свободно перемещаются между государствами в поисках наиболее благоприятных условий, что вызывает необходимость учитывать множество факторов, в том числе налоговый фактор. Налоговое планирование для компаний, осуществляющих ВЭД, в современных условиях приобретает важнейшее значение, поскольку оно позволяет выбрать между вариантами осуществления деятельности и размещения активов.

Актуальным является анализ особенностей налогообложения экспорта российских товаров за рубеж. Кроме того, весьма актуальным представляется изучение взаимовлияния трансфертного ценообразования и внутрифирменного налогового планирования. Все эти вопросы представляют интерес с точки зрения изучения и использования зарубежного опыта налогообложения во внешнеэкономической деятельности для российских компаний в условиях развития рыночных отношений в стране и интеграции России в мировое хозяйство.

Степень разработанности проблемы. Проблемы налогового планирования ВЭД в РФ и пути улучшения отражены в работах таких ученых, как Жестков В.С., Завьялов Н.Ф., Иванов В.В., Рогозин Б.А., Коуз Р.Г., Уильямсон О.И., Хиршлейфер ДЖ., Куэрта Р.М., Марс Дж., Мак-Аулэй Л., Портер М.И.. Теоретической и методологической основой дипломной работы стали законодательные и нормативные акты РФ, регламентирующие налогообложение экспортных операций, труды отечественных и зарубежных ученых, источники периодической печати по теме исследования.

Целью дипломной работы является разработка направлений совершенствования налогообложения участников ВЭД.

В рамках дипломной работы решены следующие задачи:

1. рассмотреть факторы управления внешнеторговыми экспортными операциями;
2. исследовать особенности налогообложения экспортных операций в России и за рубежом и перспективы внешнеторговых операций коммерческих фирм;
3. проанализировать проблемы налогообложения экспортных операций на примере ООО «Прима»;
4. разработать пути улучшения налогового планирования внешнеэкономической деятельности ООО «Прима».

Объектом исследования является налогообложение участников ВЭД в России и в мире в условиях либерализации международной торговли.

Предметом дипломной работы является налоговое планирование ВЭД ООО «Прима» в условиях интеграции России в мировом хозяйстве.

Инструментально-методический аппарат исследования. Данная дипломная работа написана с использованием новейших информационных технологий. Для решения поставленных задач использовались методы историко- генетического и функционально-структурного анализа и синтеза, восхождения от абстрактного к конкретному, графические интерпретации, логико-структурный и экономико-статистический подход. Обработка данных проводилась с использованием программных прикладных продуктов Microsoft Office. Все расчеты производились в локальном компьютерном центре МГОУ.

Информационно-эмпирическую базу диплома составили статистические, информационные и аналитические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации, а также статьи, научные отчеты, размещенные на Web-страницах ведущих научно-исследовательских центров, энергетических компаний, вузов и издательств России, материалы научных семинаров и конференций, законодательные и другие нормативные документы государственных органов власти РФ.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в развитии путей совершенствования налогового планирования ВЭД. Учитывая резкий рост налогового бремени в странах с развитой экономикой в последние годы, межнациональные предприятия и компании при планировании своей деятельности все большее внимание уделяют минимизации налоговых обязательств.

Структура работы. Диплом состоит из введения, трех глав (8 параграфов), заключения, списка использованной литературы и приложения.

Во введении обоснована актуальность темы дипломной работы, ее теоретическая и практическая значимость, определена степень разработанности исследуемой проблемы в научной литературе, сформулированы цель и задачи исследования, выделяется объект и предмет исследования.

В первой главе рассматриваются теоретические аспекты налогообложения ВЭД, особенности учета налогообложения экспортных операций, зарубежный опыт налогообложения ВЭД, перспективы развития внешнеторговых операций.

Во второй главе исследуется проблема налогообложения экспортных операций и ВЭД ООО «Прима».

В третьей главе разрабатываются пути улучшения налогового планирования ВЭД, внедрение налогового планирования, внутрифирменное планирование, методы трансфертного ценообразования на примере ООО «Прима».

В заключении дипломной работы приведены основные теоретические выводы и практические рекомендации, сделанные в рамках данного исследования.

 1. Теоретические аспекты налогообложения внешнеэкономической деятельности

1.1. Факторы управления внешнеторговыми экспортными операциями

Внешнеторговая операция представляет собой комплекс действий контрагентов разных стран, направленных на совершение торгового обмена и обеспечивающих этот обмен. В данный комплекс могут входить реклама товара (услуги), создание сбытовой сети, маркетинговые исследования, проведение переговоров, заключение и исполнение договоров и т.д.

Международные расчеты по внешнеторговым операциям носят документальный характер и осуществляются на основе различного рода документов. Основным документом, регламентирующим внешнеторговые операции, является международный договор.

В международной практике выделяются 4 основных вида внешнеторговых операций.

1. Экспортная операция — продажа товара иностранному покупателю, предусматривающая последующий вывоз товара за границу.
2. Импортная операция — покупка у иностранного контрагента товара и ввоз его в страну покупателя.
3. Реэкспортная операция — покупка товара у иностранного контрагента, ввоз его в страну покупателя с последующей перепродажей не подвергшегося переработке товара за границу иностранному покупателю.
4. Реимпортная операция — приобретение с ввозом из-за границы ранее экспортированного и не подвергшегося там переработке товара[1].

Экспорт продукции — самый простой путь проникновения на международные рынки. Предприятие продолжает производить всю продукцию в своей стране, а для координации экспорта может создать независимую торговую компанию или посредническую службу, которая будет облегчать заключение сделок с иностранными покупателями. С расширением экспорта организация может создать экспортный отдел с управляющим по экспорту, относящимся к среднему уровню в иерархии управления.

Предприятие при выходе на внешний рынок преследует такие цели, как получение валютной выручки, освоение новых рынков сбыта продукции, реализация ненужного оборудования, излишков сырья и материалов при изменении профиля предприятия. Непосредственное осуществление ВЭД российскими предприятиями содействует повышению конкурентоспособности их продукции, повышает уровень управления и хозяйствования. Кроме того, участие во ВЭД может содействовать росту занятости и повышению квалификации работников.

Выход предприятий на внешний рынок проходит в несколько этапов.

1. Принятие решения после объективной оценки ситуации на соответствующем сегменте мирового рынка, а также собственных возможностей обеспечить производство и реализацию соответствующей конкурентоспособной продукции.
2. Выбор организационного варианта выхода на внешний рынок.

• Непосредственный выход на внешний рынок через собственную внешнеторговую фирму или отдел внешнеэкономических связей (в крупных системах — через управление ВЭС[2].

В отличие от внешнеторговой фирмы отдел ВЭС является составным элементом системы управления предприятием-экспортером. В его состав входят: протокольный отдел, отдел научно-технического сотрудничества, отдел маркетинга и ряд других. К его основным задачам как органа управления относятся:

• планирование и организация экспортно-импортных операций;
• маркетинговая деятельность;
• участие в выставках, ярмарках, презентациях;
• прием иностранных партнеров и командирование собственных за рубеж и т.д.

Выход на внешний рынок с помощью посредников. Создание собственных внешнеэкономических служб на предприятии оправдано, если:

• доля экспорта велика в общем обороте;
• внешнеторговые операции осуществляются регулярно;
• выпускается продукция с высоким уровнем конкурентоспособности, уникальная по своим свойствам;
• невысок уровень конкуренции на соответствующем сегменте мирового рынка;
• на предприятии имеется необходимое количество специалистов по внешнеэкономической деятельности[3].

Если предприятие-изготовитель выходит на зарубежные рынок с сильной конкуренцией и сложной продукцией, хорошо известной потребителю, имеет смысл обращаться к зарубежным фирмам-посредникам, хорошо знающим местный рынок и имеющим на нем свое место. Это также необходимо, когда требуется «доводка» экспортируемой продукции до уровня, удовлетворяющего местных потребителей. Как правило, зарубежные фирмы-посредники обходятся дороже, чем отечественные.

3. Обязательным условием выхода на внешний рынок является декларирование товаров, пересекающих границу, органами таможенного контроля. Осуществляется декларирование по грузовой таможенной декларации стандартного вида и обязательно как для экспортеров товаров, так и для импортеров.

В международном менеджменте существует множество проблем. Одна из важнейших — учет факторов внешней среды. Необходимо помнить, что внешняя среда всегда агрессивна по отношению к фирме. Особенно актуальна данная проблема для компаний, намеревающихся вести дела за рубежом.

Все факторы внешней среды взаимосвязаны. «Взаимосвязанность факторов внешней среды — это уровень силы, с которой изменение одного фактора воздействует на другие факторы. Так же, как изменение любой внутренней переменной может сказываться на других, изменение одного фактора окружения может обусловливать изменение других».

Одним из важнейших факторов внешней среды являются культурные различия. Язык — главная составляющая культуры, а также важнейшее средство коммуникации. При ведении дел за границей, как правило, одной из наиболее актуальных проблем является проблема коммуникации.

Конечно, при ведении дел в другой стране представители фирм пользуются услугами переводчиков. Но все же с переводчиками трудно работать. Прежде всего, переводчики могут хорошо знать язык, но не знать специальной терминологии. Аналогично, существует возможность того, что вы не будете уверены в том, что знаете, что именно было сказано. И еще одно замечание — при переводе всегда что-то теряется, что-то может быть неправильно переведено и, следовательно, неправильно понято. В различных странах может существовать несовпадение языка жестов, когда одинаковые жесты имеют совершенно разное значение.

Временные различия также оказывают большое влияние на деятельность фирмы. Прежде всего, возможна ситуация, когда целевая страна деятельности и фирма отделены друг от друга несколькими временными поясами. Это создает большие проблемы в коммуникации. Следствием этого является то, что связь должна поддерживаться с помощью почты или с помощью применения электронной (факсимильной) связи. Хотя на первый взгляд это кажется незначительным неудобством, все же временные различия представляют некоторую проблему для связи между партнерами по бизнесу или между компанией и ее дочерними фирмами.

Перед началом деятельности в другой стране любой компании нужно учесть тип политической системы в этой стране и ее стабильность, потому что внутренний рынок каждой страны находится под влиянием политической обстановки. Социальная напряженность может нарушить процесс производства или ограничить сбыт. Политические выступления против правительства и смена режима означают увеличение неопределенности для экспортера или иностранного инвестора и могут обречь на неудачу. Кроме того, политическая стабильность влияет на состояние общества в целом. Следствием нестабильной политической системы является безработица, бедность населения и другие факторы, которые могут повлечь неудачу фирмы[4].

Политические факторы необходимо оценить до вложения капиталов или принятия на себя обязательств по сбыту. По мере поступления новой информации и изучения обстоятельств необходимо корректировать соответствующие прогнозы.

Компания, имеющая намерение создать дочернюю фирму или филиал за рубежом, должна сначала получить ответы на следующие вопросы:

• какое воздействие оказывают типичные внешние факторы на политическую обстановку в целевой стране;
• что представляют собой властные структуры данной страны (правительство, политические партии, другие важные группировки);
• оценить внутренние факторы, в том числе межрегиональные и этнические конфликты, экономические факторы, влияющие на стабильность политической обстановки в стране.

Политическую обстановку в стране всегда дополняет экономическая ситуация.[5] Фирмы, работающие на международном уровне, всегда должны анализировать экономические условия и тенденции и наблюдать за экономикой тех стран, в которых они ведут или намерены вести дела. Анализ экономической обстановки способствует повышению эффективности процесса принятия решений и планирования.

Наиболее важными факторами, влияющими на ведение дел в дугой стране, являются уровень заработной платы, транспортные расходы, обменный курс, инфляция и ставки банковского процента, налогообложение и общий уровень экономического развития. Существуют также другие факторы, относящиеся к международной экономической среде, хотя и не имеющие чисто экономической природы: численность населения, уровни грамотности и профессиональной подготовленности, количество и качество природных ресурсов, уровень развития технологии.

Практически все страны, указывают К. Ховард и Э.М. Коротков, за небольшим исключением, действуют на основе системы денег, не обеспеченных золотом. Вследствие этого стабильность денежной системы может быть быстро нарушена. Система денег, не обеспеченных золотом, есть система, не обеспеченная валютой. В прошлом существовала возможность сравнительно легкого обмена бумажных денег на золото или серебро. Но из-за множества факторов денежные системы, не обеспеченные золотом, распространились повсюду. Одна из причин этого — нехватка золота и серебра для фактического подкрепления финансовой системы. Однако система денег, не подкрепленная золотом, зависит от правительства, доверия к нему и от потенциала национальной экономики. В связи с этим может возникнуть проблема инфляции. А так как деньги представляют собой источник богатства, то значительная сумма богатства может быть утрачена из-за инфляционных процессов в стране, в которой правительство является нестабильным, не имеет надлежащей налоговой системы и не проводит жесткую антиинфляционную политику[6].

Различия в методах ведения дел во многом зависят от культуры. Если менеджеры фирмы плохо знают культурные особенности целевой страны, методы ведения дел, принятые в ней, то их работа будет неэффективной.

Фирмы, выступающие на международных рынках, вынуждены считаться со множеством законов и регулирующих актов, действующих в каждой конкретной стране, в которой они работают. К таким вопросам относятся: налогообложение, патенты, трудовые отношения, стандарты на готовую продукцию. Во многих странах существуют серьезные различия в данных законах. На торговое право, например, нужно обратить внимание при заключении международных договоров. Особенно же отличаются законы, относящиеся к взаимоотношениям между нанимателями и наемными работниками. Они могут включать условия работы, ставки оплаты труда, предоставление определенных льгот. В некоторых странах законы, определяющие взаимоотношения между нанимателями и наемными работниками, являются настолько подробно разработанными, что способны отбить желание вести дело.

Если компания ведет дела на международном уровне, она может облагаться налогами (в частности налогом на прибыль) как в своей, так и другой стране. Поэтому необходимо основательно изучить налоговую систему в своей и целевой стране. Во многих случаях существуют программы налоговых скидок, позволяющих компаниям не платить так много или совсем не платить налогов на прибыль, получаемую за рубежом. Такая ситуация с налогами отличается в разных странах и ее необходимо хорошо знать прежде чем организовывать предприятие[7].

1.2. Особенности учета и налогообложения экспортных операций

В соответствии с п. 2 ст. 166 Таможенного кодекса РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Порядок исчисления НДС, в том числе и при экспорте продукции, товаров, работ и услуг, регламентируется гл. 21 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, работ и услуг на экспорт налогообложение производится по ставке 0%. Правда, для применения данной ставки необходимо представить в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающий осуществление экспорта.

Обратим внимание на то, что речь идет не об освобождении от уплаты НДС при осуществлении экспортных операций, а о применении ставки, равной 0%. На первый взгляд может показаться, что это одно и то же — ведь ставка 0% подразумевает, что НДС с экспортных операций не уплачивается (ведь любая сумма, умноженная на ноль, равна нулю). Однако на самом деле наличие налоговой ставки как таковой независимо от ее размера дает организации право на получение налоговых вычетов. Иными словами, организация-экспортер не взимает с иностранного покупателя ни копейки НДС, но имеет право предъявить суммы «входящего» НДС по сырью, материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспорта (например, транспортным расходам), к вычету.

Начиная с налоговых периодов 2007 г. все плательщики налога на добавленную стоимость, в том числе и экспортеры, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые по нулевой ставке, подают единую декларацию по НДС. Форма и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н.

Одновременно с декларацией экспортер представляет пакет документов, подтверждающих нулевую ставку налога. В общем случае это документы, предусмотренные в статье 165 НК РФ. При экспорте товаров в Белоруссию — документы, указанные в пункте 2 раздела 2 Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь)[8].

Для обоснования права на применение налоговой ставки 0% по экспортным операциям организация обязана представлять в налоговые органы определенные документы. Какие именно — регламентирует ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации готовой продукции или товаров на экспорт необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы:

1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ);

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ^[9].

5) в случае, если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, представляются контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.

В отдельных ситуациях вышеуказанный пакет документов может модифицироваться. В любом случае данный пакет документов должен быть представлен в налоговую инспекцию в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта региональными таможенными органами. Этот срок установлен в п. 9 ст. 165 НК РФ. При этом, согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Указанный пакет документов, согласно п. 10 ст. 165 НК РФ, должен представляться в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией — причем речь идет об отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0%.

В п. 9 ст. 165 НК РФ также прописано, что если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров на экспорт региональными таможенными органами организация-экспортер не сможет собрать и представить в налоговую инспекцию вышеуказанные документы, она обязана исчислить НДС с осуществленной экспортной операции по ставкам 10 или 18% соответственно — в зависимости от того, какая ставка НДС должна применяться к вывезенным на экспорт товарам согласно п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

При этом, согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, в подобной ситуации моментом определения налоговой базы считается день отгрузки. Следовательно, в случае, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. Данные разъяснения даны и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.

Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт — а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по форме, которая действует в момент подачи декларации, а по форме, которая действовала в том периоде, за который подается уточненная декларация.

Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен разд. 2 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено». Например, если товар был отгружен на экспорт в апреле 2005 г., срок представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%, истекает в октябре 2005 г., и, если необходимый пакет документов так и не собран, необходимо начислить НДС и показать налоговые вычеты по этой реализации, но не в октябрьской декларации, а в уточненной декларации по нулевой ставке за апрель 2005 г. Отражая суммы, подлежащие обложению НДС, следует также помнить о том, что «входящий» НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету. Данные суммы также отражаются в разд. 2 уточненной декларации.

Однако это не означает, что право применения ставки 0% потеряно навсегда. В случае если впоследствии организация сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном

ст. 176 НК РФ. Для этого необходимо включить данные операции в декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС на основании данной декларации и приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев со дня ее представления. В течение этого срока налоговая инспекция проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и применяет решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении.

С 2007 г. согласно нормам ст. 176 НК РФ возмещению из бюджета подлежит превышение суммы НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым при производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав как на внутреннем, так и на внешнем рынке, над суммой налога, исчисленного по реализации этих товаров (работ, услуг). В отношении данной суммы налога экспортер после окончания камеральной проверки (срок ее проведения на основании п. 2 ст. 88 НК РФ ограничен тремя месяцами) получает решение налоговой инспекции о возмещении НДС. Разумеется, если проверка не выявила нарушений законодательства о налогах и сборах.

При обнаружении таких нарушений по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки (с соблюдением процедуры, предусмотренной частью первой Кодекса) налоговый орган выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении. Одновременно выносится решение о возмещении (полностью или частично) или об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению[10].

Напомним, что декларацию плательщики НДС должны подавать ежемесячно или ежеквартально в зависимости от суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога (ст. 163 НК РФ).

Предъявлять НДС по материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций, можно только после фактического осуществления экспорта и сбора всех документов, о которых мы уже говорили выше. На практике это приводит к некоторым сложностям.

Во-первых, в случае, если организация предъявила НДС, уплаченный поставщикам товаров, к вычету сразу после оплаты этих товаров — например, если она не предполагала реализовывать их на экспорт — а впоследствии все же отгружает данные товары на экспорт, ей необходимо восстановить соответствующие суммы НДС, приходящиеся на товары, отгружаемые на экспорт. Эти суммы показываются по строке 370 налоговой декларации по НДС за тот месяц, в котором произошла реализация товаров на экспорт. А уже после подтверждения права на применение ставки 0% данные суммы НДС будут снова предъявлены к вычету.

Во-вторых, в случае, если организация осуществляет одновременно реализацию продукции или товаров как на территории России, так и на экспорт, ей придется вести раздельный учет «входящего» НДС. При этом порядок его осуществления применительно к экспортным операциям в НК РФ не прописан (в п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, что не имеет места в нашем случае — ведь при экспорте речь идет об осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%). На этом основании некоторые налоговые инспекторы отказывают организациям в вычете НДС по экспортным операциям, обвиняя их в неправильной организации раздельного учета или его отсутствии. Кроме того, зачастую они требуют представлять вместе с налоговой декларацией и документы по раздельному учету. Хотя уже существует арбитражная практика в пользу налогоплательщика, например Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2005 по делу N А38-4627-17/611-2004.

Рассмотрим на конкретном примере применение налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций.

Предприятие в мае 2005 г. отгрузило товар на экспорт.

В сентябре 2005 г. был собран пакет документов в соответствии со ст. 165 НК РФ и определена налоговая база по вышеуказанной отгрузке. Налоговым органом было вынесено положительное решение по декларации за сентябрь 2005 г. Погашение задолженности поставщику за товар, отгруженный на экспорт в мае 2005 г., произошло в 1 квартале 2007 г..

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 164 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение НДС производится по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих фактический экспорт товаров. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, использованных при осуществлении указанных операций, подлежат вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса.

Так, на основании положений ст. 171, 172 и 176 Кодекса при осуществлении в 2005 г. операций по реализации товаров на экспорт суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров, использованных для осуществления указанных операций, принимались к вычету после принятия на учет таких товаров на основании счетов-фактур, выставленных продавцами указанных товаров, документов, подтверждающих уплату сумм НДС поставщикам, отдельной налоговой декларации, документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, предусмотренных ст. 165 Кодекса, и решения налогового органа.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ превышение сумм налоговых вычетов над НДС, исчисленными по операциям по реализации товаров на экспорт, подлежали возмещению налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подавалась налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, но не заявленные налогоплательщиком для налоговых вычетов в отдельной налоговой декларации одновременно с реализацией товаров на экспорт, могут быть возмещены до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась данная декларация.

Налоговая декларация, в которой отражались экспортные операции, правомерность применения нулевой ставки НДС по которым подтверждена налоговым органом, представлялась за сентябрь 2005 г., а расчеты с поставщиками в части погашения задолженности за приобретенные товары произведены в 1 квартале 2007 г.

Учитывая, что 3-х летний срок с момента окончания налогового периода, за который представлялась указанная налоговая декларация не истек, суммы НДС, уплаченные в 1 квартале 2007 г. поставщикам товаров, использованных при экспортных операциях в 2005 г., принимаются к вычету. При этом указанные суммы налога на добавленную стоимость следует отражать в качестве налоговых вычетов в разделе 6 «Расчет суммы налоговых вычетов по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена» налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н.

1.3. Зарубежный опыт налогообложения внешнеэкономической деятельности

Проведем обзор опыта зарубежных стран в области налогообложения внешнеэкономической деятельности.

В последние два десятилетия XX в. акцент в политике Японии был перенесен со стимулирования экспорта и обеспечения необходимого стране сырья, топлива, продовольствия и других товаров и услуг, при строгом соблюдении принципа защиты от влияния внешней конкуренции тех секторов экономики, которые не могли ему противостоять, на выработку мероприятий по координации внешней торговли с другими направлениями ВЭД в русле современных общеэкономических концепций, базирующихся на приоритете свободы действия рыночного механизма и соответственно меньшего вмешательства государства в предпринимательскую деятельность. Однако и сохранившийся контроль со стороны государства остается весьма действенным.

Рост экспорта был провозглашен важной задачей в период высоких темпов роста. В системе мер поощрения экспорта в то время существенную роль сыграли соответствующие правительственные институты – Экспортно-импортный банк Японии, система внешнеторгового страхования, налоговая система (освобождение от налогообложения доходов от экспорта). Помимо мер финансового характера в интересах увеличения экспорта был создан специальный правительственный институт – «Джетро». Итогом принятых мер стал рост экспорта, поддерживавший экономический рост и доверие со стороны внешнего мира.

Система налоговых изъятий для доходов от экспорта впервые была разработана и внедрена в ФРГ, где доказала свою эффективность. В 1953г. Япония фактически «скопировала» ее и начала широко применять для реализации своей промышленной политики. Сущность этой системы – в ее японском варианте – заключается в освобождении от налогообложения части прибыли компаний, занятых производством и вывозом определенных видов продукции, а также соответствующей доли (3%) совокупного объема их продаж за рубежом (но не более 50% суммарной экспортной выручки).

Япония официально декларирует приверженность свободной торговле и избегает принятия мер, несовместимых с фундаментальными принципами Всемирной торговой организации (ВТО). Принцип свободной торговли закреплен в Законе «О валютном обмене и внешней торговле», где оговариваются общие положения, касающиеся экспортного контроля: «внешнеэкономические операции будут осуществляться в принципе свободно» (ст. 1) и «экспорт товаров будет разрешен с минимальными ограничениями настолько, насколько это совместимо с целями настоящего Закона» (ст. 47).

Система содействия экспорту в Японии претерпела за послевоенный период немалые изменения и в настоящее время включает льготное финансирование, льготное налогообложение и страхование.

Госфинансирование внешней торговли сосредоточено в Экспортно-импортном банке (ЭИБ) Японии. Будучи правительственным учреждением, ЯБМС (ЭИБ с 2000г. переименован в ЯБМС) ведет операции в области внешней торговли, зарубежных инвестиций и финансов, обладая определенной самостоятельностью при принятии решений о предоставлении кредитов и выработке их условий, а также в стремлении обеспечить высокую степень гарантии возмещения предоставляемых средств.

Наиболее распространенной формой кредита, предоставляемого ЯБМС в целях содействия экспорту, является кредит поставщику. Он может быть получен японскими компаниями – экспортерами продукции тяжелого и химического машиностроения, судов и авиатехники и предназначается на покрытие средств, за счет которых они предоставляют рассрочку платежа иностранным контрагентам. При этой форме кредитования в сделку, как правило, вовлекаются средства частных банков.

Обычными условиями подобного кредита со стороны ЯБМС являются: оплата наличными не менее 15% суммы контракта на экспорт комплектных предприятий и не менее 20% суммы контракта на экспорт судов; наличие экспортной гарантии МЭТП; соответствие твердой ставки кредита джентльменскому соглашению ОЭСР. Экспортерами должны выступать японские фирмы, а кредиторами – только японские банки или финансовые учреждения. Валютой кредита, независимо от валюты контракта, является японская иена.

К косвенным формам стимулирования экспорта можно отнести и предоставляемые ЯБМС кредиты для осуществления зарубежных капиталовложений, в т.ч. в целях финансирования зарубежных проектов, которое влечет за собой экспорт японского комплектного оборудования. ЯБМС осуществляет и гарантирование японским компаниям их обязательств перед другими источниками в связи с проведением вышеупомянутых операций, а также японским частным банкам в связи с их участием в прямых кредитах ЯБМС иностранным получателям.

Ныне масштабы государственного налогового стимулирования экспорта в Японии значительно сокращены. Две системы льготного налогообложения, затрагивающие экспортную деятельность японских фирм, продолжают функционировать.

Первая из них освобождает от налогов так называемые резервные фонды мелких и средних фирм для освоения внешних рынков. Система охватывает мелкие и средние промышленные и торговые фирмы с капиталом, не превышающим 500 млн.иен, и предусматривает освобождение от налогов части поступлений от экспортных сделок, не превышающей для торговых фирм 1,36% (при капитале – менее 100 млн.иен) и 0,656% (при капитале – от 200 до 500 млн.иен), а для фирм-производителей – соответственно 1,84 и 0,896% от общей суммы поступлений по экспорту.

Вторая система, направленная на стимулирование экспорта патентов и лицензий, освобождает от налогов часть доходов фирм (от 8 до 28% в зависимости от содержания сделки) при продажах технологий и техдокументации.

Экономика Германии тесно интегрирована в мировую хозяйственную систему и зависима от конъюнктуры мировой экономики. ФРГ является ярко выраженной экспортоориентированной страной. По объему вывозимой продукции ФРГ занимает второе место в мире, а ее экспортная квота (отношение экспорта к ВВП) в 2002г. превысила 31%. Треть поступлений в федеральный бюджет страны формируется за счет экспорта товаров и услуг, благодаря чему экспорт называют «локомотивом» нацэкономики.

Высокая зависимость экономики Германии от внешних рынков и жесткая конкурентная борьба на них диктуют острую необходимость оказания поддержки национальным экспортерам. В ФРГ создана национальная система поддержки ВЭД и, в первую очередь, экспортеров из сферы малого и среднего бизнеса. Ее основными элементами являются: а) информационно-консультационное обеспечение; б) меры финансового характера: страхование экспортных кредитов от экономических и политических рисков; страхование капиталовложений немецких фирм за рубежом; освобождение экспортеров от уплаты НДС; субсидирование (прямое и скрытое) некоторых отраслей промышленности; финансовая поддержка экспортоориентированных научно-исследовательских работ; льготы при вывозе товаров и капитала (в развивающиеся страны) по линии минсотрудничества ФРГ; в) содействие в осуществлении выставочно-ярмарочной деятельности немецких фирм за рубежом.

К числу важных элементов системы поддержки ВЭД немецких фирм также относятся: содействие в выставочно-ярмарочной деятельности в стране и за рубежом, кредитование экспорта и страхование экспортных кредитов, освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, содействие капиталовложениям за рубежом путем предоставления гарантий по капиталовложениям, содействие наукоемкому экспорту, поддержка экспортеров со стороны федеральных земель, деятельность германских торгово-промышленных центров, участие в уставном капитале совместных предприятий с германским участием за рубежом.

Косвенной формой финансовой поддержки германского экспорта со стороны государства является освобождение германских экспортеров от уплаты НДС (16% на продукцию промышленности и услуги, льготы по начислению НДС на с/х продукцию и 7% на основные виды продтоваров) при вывозе товаров в третьи страны. В 2003г. федеральное правительство намерено (в целях ликвидации бюджетного дефицита) снять часть льгот по НДС на аграрную продукцию, сохранив прежнюю ставку на основные продтовары. При общем объеме экспорта Германии в 2002г. в 650 млрд. евро возврат средств экспортерам в виде НДС должен составить 80 млрд. евро.

Государство предоставляет льготы при вывозе товаров и капитала в развивающиеся страны, которые реализуются в рамках ряда программ федерального министерства сотрудничества и развития. Содействие инвестиционной деятельности немецких фирм за рубежом осуществляется путем предоставления госгарантий по капиталовложениям, обеспечивающих защиту инвестиций немецких фирм в развивающихся странах и в странах с реформируемой экономикой с высоким политическим риском.

Определенное содействие наукоемкому экспорту мелких и средних фирм оказывается по каналам федерального минобразования и научных исследований, которое финансирует до 50% расходов германских фирм на НИОКР, в т.ч. и в целях повышения конкурентоспособности экспортной продукции. В 2002г. объем средств, выделенных фирмам на научные изыскания по линии министерства, превысил 500 млн. евро или 7% всех бюджетных средств министерства, предусмотренных на эти цели. Государство оказывает и финансовую поддержку развитию высокотехнологических отраслей с высоким потенциалом сбыта на внешнем рынке – авиакосмический комплекс, телекоммуникации, роботостроение, био- и нанотехнологии.

Значительные бюджетные средства в различных формах направляются на поддержку жизненно важных для страны отраслей экономики (сельское хозяйство, энергетика, транспорт); на структурную перестройку промышленности (добыча каменного угля, судостроение, черная металлургия).

Большое внимание вопросу содействия ВЭД уделяется со стороны федеральных земель. Поддержка немецких экспортеров на земельном уровне, в отличие от федерального, осуществляется в двух формах: содействие в осуществлении вы-ставочно-ярмарочной деятельности немецких фирм за рубежом и информационно-консультационное обеспечение фирм-экспортеров. Органами обеспечения поддержки выступают земельные правительственные структуры в лице соответствующих министерств, курирующих хоздеятельность, а также земельные и региональные торгово-промышленные палаты. Ежегодные расходы федеральных земель на содействие ВЭД находятся на уровне 50 млн. евро.

Заметную роль в содействии развитию ВЭС в последние годы стали играть Германские торгово-промышленные центры, которые представляют собой организационное и территориальное объединение всех структур поддержки германского экспорта в стране пребывания, что повышает эффективность их работы. Организаторами и активными участниками таких центров выступают корпоративные экономические структуры Германии (отраслевые союзы, объединения и палаты), банки, федеральные земли и правительство ФРГ в лице федерального министерства экономики и труда.

Важное значение в деле развития экспортного потенциала страны отводится программам федерального, регионального и земельного значения, направленным на совершенствование инфраструктуры, модернизацию предприятий и отраслей промышленности, подготовку и переподготовку.

1.4. Перспективы развития внешнеторговых операций коммерческих фирм

Изменения, происходящие в мировой рыночной системе, привели к необходимости разработки новой управленческой парадигмы — системы идей и представлений, способной разрешить возникшие в науке противоречия, дать объяснение накопившемуся эмпирическому материалу и открыть путь к дальнейшему углублению знания.

Переход к новой парадигме осуществляется по схеме «вызов — ответ» и назревает тогда, когда наука оказывается не в состоянии связать воедино и объяснить все большее количество фактов и явлений. Действительность бросает вызов науке, и новая парадигма является ответом на него. Ключевыми моментами новой управленческой парадигмы являются следующие принципиальные положения.

Отказ классических школ менеджмента от управленческого рационализма, выраженного в убеждении, что успех любой организации определяет прежде всего рациональная организация производства продукции, развитие специализации, снижение издержек, или, другими словами, воздействие управления на внутренние факторы производства. Вместо этого на первом месте — проблема гибкости и приспособления (адаптивности) к изменениям агрессивно настроенной по отношению к организации внешней среды. Именно факторы внешней среды диктуют стратегию и тактику организаций[11].

Использование в управлении теории систем, которая облегчает задачу рассмотрения организации в единстве ее составных частей. Организация как открытая система представлена в таблице.

Внутренняя среда каждой организации формируется под воздействием некоторых переменных, оказывающих влияние на процесс преобразований. К таким факторам относятся структура предприятия, его ресурсы и культура. В составе ресурсов огромную роль играют люди, их знания, способности и искусство взаимодействия. Однако хотя эти факторы действуют в границах организаций, они не всегда находятся под прямым контролем менеджмента, так как состояние организации зависит также от внешней среды.

Использование ситуационного подхода к управлению. Согласно этому подходу поведение организации является ответом на внешние воздействия. Его центральный момент — ситуация, т. е. конкретный набор обстоятельств, которые оказывают существенное влияние на работу организации в данный момент времени. Из этого следует важность приемов выделения факторов, с помощью воздействия на которые можно эффективно достичь цели:

• Характеристика организации как открытой системы
• Черты и свойства
• Характеристика, обоснование
• Компоненты[12]

Система состоит из некоторого количества частей, называемых элементами:

• Связи
• Компоненты системы связаны между собою
• Структура
• Форма связи организационно закреплена в структуре
• Взаимодействие

Компоненты воздействуют друг на друга своим нахождением в системе и выходом из нее, что есть результат взаимного влияния и взаимодействия с окружающей средой:

• Процесс

Изменения, происходящие в результате взаимодействий, называются процессами

• Холизм и эмерджентные свойства

Система — целостность (holism — англ., holos — греч. Целое) проявляющая свойства, возникающие только в результате взаимодействия ее компонентов

• Идентификация

Свойства системы, на основании которых ее можно идентифицировать и отличить от других явлений, не входящих в систему

• Окружение

Представлено явлениями, образованиями, которые, не являясь частью системы, существенно влияют на нее. Это окружающая среда системы

• Концептуализм

Система — это концепция, особая форма которой отражает цели и ценности индивидуума или группы, разработавших эту концепцию.

Признание социальной ответственности менеджмента перед обществом в целом и отдельными людьми, работающими в организации. Человек — ключевой ресурс, и в связи с этим от менеджмента требуются усилия по созданию условий для реализации заложенных в нем потенций к саморазвитию. Отсюда следует необходимость внимания к таким факторам, как организационная культура (наличие у всех работающих общих целей, их непосредственное участие в выработке путей достижения этих целей, заинтересованность в обеспечении общих конечных результатов организации), демократизация управления, стиль руководства и лидерство.

Новая парадигма требует пересмотра принципов управления. Сейчас главное внимание уделяется человеческому (социальному) аспекту управления: направленность менеджмента на человека, на формирование у людей способности к взаимодействию, на повышение эффективности их усилий; менеджмент неотделим от культуры, основан на доверии к людям. Кроме того, менеджмент облегчает коммуникации между людьми и определяет индивидуальный вклад каждого работающего в общий результат. Золотым правилом менеджмента является этика в бизнесе.

Основные принципы управления в настоящее время:

• обязательное условие — ответственность ;
• терпимость к людям;
• внутрифирменная коммуникация (как горизонтальная, так и вертикальная);
• методы работы с людьми, обеспечивающие раскрытие их способностей и удовлетворенность собственной работой;
• обязательное установление долевого участия каждого работающего в общих результатах;
• своевременная реакция на изменения в окружающей среде;
• этика бизнеса;
• честность и доверие к людям;
• опора на фундаментальные основы менеджмента;
• четкое представление о том, какой должна быть организация;
• качество личной работы и ее постоянное совершенствование[13].

Основными положениями новой парадигмы управления экономикой страны, с учетом гармоничного встраивания в мировую экономику, являются следующие:

• Гибкое сочетание методов рыночного регулирования, основанных на обратных связях, с государственным регулированием социально-экономических процессов.
• Формирование и функционирование рыночных хозяйствующих субъектов как открытых, социально ориентированных систем.
• Самоуправление на всех уровнях и переход к полицентрической системе хозяйствования.
• Сочетание рыночных и административных методов управления предприятиями государственного сектора экономики[14].

Смена управленческой парадигмы известна в литературе как «тихая управленческая революция». Это название появилось в связи с тем, что смена парадигмы не приводит к немедленной ломке и разрушению сложившихся структур, систем и методов менеджмента; основные положения старой системы взглядов могут применяться, постепенно приспосабливаясь к новым условиям.

2. Исследование проблем налогообложения экспортных операций на примере ООО «Прима»

2.1. Внешнеэкономическая деятельность ООО «Прима»

Компания «Прима» — официальный дилер ОАО «ГАЗ», ОАО «ЗМЗ», предлагает полный спектр модельного ряда ГАЗ, гарантийный и послегарантийный ремонт, осуществляет страхование автомобилей и продажу запчастей.

Компания «Прима» начала свою деятельность в 1998 году как автосалон по продаже автомобилей ГАЗ. Для обеспечения качественной работы с клиентами при автосалоне были организованы станция гарантийного и технического обслуживания и отдел по торговле автозапчастями. В 1999 г. компания стала официальным дилером по продаже автомобилей производства ОАО «ГАЗ» по Московскому региону.

В 1999 г. компания «Прима» заключила дилерский договор с ОАО «ГАЗ» и ОАО «ЗМЗ» на поставки оригинальных запчастей к автомобилям ГАЗ и стала поставлять оптовые партии запчастей в крупные торговые центры г. Москвы и Московской области. Так же были заключены дилерские договоры с заводами: «ЗКС, Пекар, АТЭ-1, АТЭ-2, КАТЭК, Катран, ПРАНО, Баксанским заводом «Автозапчасть». В течении последних 4 лет компания «Прима» является одним из основных поставщиков автозапчастей ГАЗ, ЗМЗ, Баксан, Пекар по всему Московскому региону.

В 2001 г. компания «Прима» вышла на рынок автомобильных перевозок и к настоящему времени завоевала устойчивые позиции в данном сегменте рынка. В настоящее время компания осуществляет перевозку всех автомобилей производства ОАО «ГАЗ» в Москву, а так же осуществляет доставку новых отечественных и иностранных автомобилей в Екатеринбург, Омск, Тюмень, Барнаул, Новосибирск, Саратов, Нижний Новгород и многие другие город, а так же в Казахстан и Узбекистан. Парк компании составляет 40 единиц специализированной автовозной техники, предназначенных для перевозки как легковых, так и среднетоннажных автомобилей отечественного и иностранного производства.

К 2004 г. компания «Прима» завоевала авторитет надежного партнера, о чем свидетельствуют прочные позиции на рынке реализации автомобилей ГАЗ, запчастей ГАЗ, ЗМЗ, Пекар, Баксан в Московском регионе и надежные деловые связи с крупнейшими российскими коммерческими компаниями и государственными учреждениями.

В 2004 г. компания начала осуществлять поставки автозапчастей ГАЗ на территорию Белоруссии.

Партнерами и клиентами компании являются: ГУП Мострансавто, ОАО ДОК «Красный Октябрь», «ТрансКапиталБанк», ОАО «Северсталь», ОАО «Азот», ОАО «ГАЗПРОМ», ОАО ГМК «Норильский Никель» и многие другие.

Компания «Прима» — один из крупнейших оптовых поставщиков продукции отечественных производителей автозапчастей, с начала этого года развернула широкомасштабную программу сотрудничества с потребителями в регионах.

Торговые марки «ЗМЗ», «ЗКС», «Пекар», АТ-1, АТ-2, КАТЭК (дилерами которых является компания) широко известны автомобилистам России.

«Работа на партнера» и гибкий подход к покупателю по достоинству оценены нашими клиентами.

Проанализируем  прошлую деятельность и положения предприятия на данный момент, а также оценка будущего потенциала предприятия (см. табл. 2.1. прилож. 1).

В процессе анализа необходимо изучить выполнение плана по использованию источников прибыли, для чего фактические данные по источникам образования прибыли сравниваются с данными плана и выясняются причины отклонения от плана по каждому источнику прибыли.

В фирме «Прима» основным источником прибыли является прибыль от реализации.

Как показывают данные таблицы 2.1 приложение 1, план по балансовой прибыли перевыполнен на 27,77%. Темп ее прироста к прошлому году составил 129,72%. Наибольшую долю в балансовой прибыли занимает прибыль от реализации товарной продукции (110,7%). Из-за того, что от внереализационных операций получен убыток (-10,7%), балансовая прибыль меньше прибыли от реализации.

Из таблицы 2.1 приложение 1 видно, что фактическая прибыль от реализации в 2006 г. превышает плановые показатели на 1536 т.р., поэтому, несмотря на фактический убыток от внереализационных операций, балансовая прибыль также оказалась выше планируемой на 1606 т.р.

Если сравнивать 2006г. с 2005г., то можно также выделить, прибыль от реализации выросла на 4688 т.р., и хотя от внереализационных операций в 2006г. убыток по сравнению с 2005г., балансовая прибыль увеличилась на 4173 т.р.

В фирме «Прима» основным источником прибыли является прибыль от реализации товаров.

Анализ прибыли производится фирмой каждый год. Анализ осуществляется в увязке с факторами, влияющими на прибыль – это валовой доход и издержки обращения.

Материалами для анализа прибыли является годовой бухгалтерский баланс, отчет по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках.

Для анализа прибыли необходимо провести расчет влияния факторов на прибыль фирмы. Для этого необходимо определить, за счет чего произошло отклонение от плана.

1. За счет перевыполнения плана товарооборота.

(1542 х 4,48%) : 100% = 69,1 т.р.

2. За счет изменения валового дохода.

(182842 х 0,73%) : 100% = 1334,7 т.р.

3. За счет экономии издержек обращения.

(182842 х 0,07%) : 100% = 127,2 т.р.

4. Совокупное влияние факторов равно сумме отклонения.

69,1 + 1334,7 + 127,2 = 1536 т.р.

Наиболее распространенным показателем рентабельности торговых предприятий является отношение прибыли к товарообороту (выраженное в процентах), характеризующее удельный вес прибыли (см. табл. 2.2 прилож.1).

Анализ прибыли осуществляется в следующей последовательности:

1. Определяют выполнение плана по прибыли. Определяется как разность между фактической суммой прибыли за 2006 г. и плановой суммой прибыли.

8184 – 6648 = 1536 т.р.

2. Определяют проценты выполнения плана по прибыли фирмы, как отношение фактической суммы прибыли за 2006 г. к плановой.

(8184 : 6648) х 100% = 133,63 %

3. Прирост прибыли в сумме в 2006 г. по сравнению с 2005 г., как их разность.

8184 – 3496 = 4688 т.р.

4. Динамика прибыли, т.е. темп роста, определяют отношением фактической суммы прибыли 2006 г. к фактической сумме прибыли 2005 г.

(8184 : 3496) х 100 = 234,09%

5. Фактический уровень рентабельности за 2006 г., как отношение фактической прибыли к сумме товарооборота.

(8184 : 182842) х 100% = 4,48%

6. Плановый уровень рентабельности на 2006 год, как отношение плановой прибыли к товарообороту.

(6648 : 181300) х 100% = 3,67%

По сравнению с планом произошло повышение фактического уровня рентабельности:

0,81% (4,48 – 3,67)

7. Определить изменение уровня рентабельности в отчетном периоде по сравнению с прошлым. Определяют как разность между уровнем рентабельности отчетного периода и уровнем рентабельности прошлого периода.

4,48 – 3,32 = 1,16%

Уровень в 2006 г. повысился по сравнению с предшествующим годом на 1,16 %.

Использование различных показателей прибыли при определении уровня рентабельности продаж позволяет значительно расширить аналитические возможности последнего показателя. Интерес представляет исчисление уровня рентабельности по всей (балансовой) прибыли, а не только по прибыли от реализации товаров, несмотря на то, что внереализационные доходы, расходы и потери не находятся в прямой зависимости от изменения товарооборота. Показатель рентабельности, рассчитанный как, отношение балансовой прибыли к товарообороту, тесно связан с результатами текущей деятельности, может быстро меняться и поэтому представляет интерес для собственников предприятия. Сопоставление этих двух показателей позволяет выявить изменение пропорций в развитии предприятия, что видно из таблицы 2.3 приложение 1.

Как видно в 2005г., как и в 2006г, в связи с убытками от внереализационных операций, уровень показателей рентабельности продаж исчисленный по балансовой прибыли, ниже, чем уровень рентабельности исчисленный по прибыли от реализации товаров (3,06 и 3,32; 4,04 и 4,48 соответственно). Соответственно, с ростом прибыли от реализации в 2006г. (на 4688 т.р.) возросли и показатели уровней рентабельности по прибыли от реализации товаров и по балансовой прибыли.

Таким образом, самый распространенный показатель рентабельности выражает зависимость прибыли и товарооборота. Целью его вычисления является определение размера той отдачи, которой добилась торговая организация от каждой денежной единицы товарооборота. Однако аналитические возможности данного показателя достаточно ограничены в силу его достаточно широкого разброса в зависимости от сферы деятельности организации. Объясняется это различием в масштабах деятельности, в размерах инвестированного капитала, в скорости оборота средств, в условиях кредитования, в размерах складских запасов и др. Поэтому данный показатель рентабельности желательно использовать во взаимосвязи с другими, в силу чего его можно назвать недостаточным, но необходимым (исходным) критерием в оценке прибыльности торговой организации.

Прибыль образуется как разность между доходами и затратами, что обуславливает правомерность использования в анализе показателя рентабельности, исчисляемого как отношение полученной прибыли к затратам предприятия. Уровень рентабельности торговой деятельности может выражаться, таким образом, в процентах не только к товарообороту, но и к издержкам обращения. Эти показатели существенно дополняют друг друга, так как для определения эффективности деятельности затраты предприятия должны определенным образом соотноситься с прибылью от реализации товаров.

С аналитической точки зрения представляет интерес сопоставление таких пар, как прибыль от реализации товаров / издержки обращения и балансовая прибыль / затраты предприятия, которое позволяет выявить приоритетность видов деятельности предприятия (см. табл. 2.4 прилож. 1).

Сопоставив таблицы 2.3 приложение 1 и 2.4 приложение 1, увидим, что из-за убыточности внереализационных операций, рентабельность издержек обращения, выше рентабельности текущих расходов, как в 2006г., так и в 2005г.

Эффективность использования ресурсов торгового предприятия характеризуется системой показателей рентабельности, в которой каждый показатель обладает определенными возможностями и ограничениями.

С точки зрения собственников предприятия основным показателем является отношение чистой прибыли к собственному капиталу. Как известно, собственный капитал не является постоянным в течение года, поэтому предпочтение в расчетах следует отдать методу расчета по средней за год величине.

Показатель рентабельности собственного капитала рассчитывается ежегодно (см. табл. 2.5 прилож. 1).

Как видно, рентабельность собственного капитала в 2006 г. (19,97%) ниже, чем в 2005г. (49,54%). Этому способствовало уменьшение прибыли более чем в 2 раза, тогда как средняя величина собственного капитала изменилась незначительно (в 1,2 раза) по сравнению с 2005 г.

Самостоятельное значение имеет показатель рентабельности, исчисляемый как отношение прибыли к расходам на оплату труда. В расчетах данного показателя может использоваться либо вся сумма расходов на оплату труда, либо только расходы, включаемые в издержки обращения. Интерес представляет также такой показатель, как отношение прибыли к численности работников. По сравнению с предыдущим показателем стоимостной знаменатель в расчетной формуле заменяется натуральным, что обеспечивает универсальность такого показателя рентабельности для сравнительного анализа предприятий торговли (см. табл. 2.6 прилож. 1).

Данные таблицы 2.6 показывают, что в 2006г. по сравнению с 2005г. сумма прибыли на одного работника увеличилась в 2,3 раза; балансовая прибыль увеличилась также в 2,3 раза. При этом затраты на оплату труда увеличились незначительно (3,7%), а сокращение работников также было незначительным – 2 человека, то есть сокращение персонала составляет 0,5%. Рентабельность расходов на оплату труда увеличилась в 2,2 раза.

2.2. Налогообложение экспортных операций ООО «Прима»

ООО «Прима» экспортирует товары в страны СНГ и Европу. Особое место в структуре экспорта ООО «Прима» занимает экспорт автозапчастей в Белоруссию.

Внешняя торговля между Россией и Белоруссией в конце XX — начале XXI вв. характеризуется интенсификацией объемов экспорта и импорта. Во внешнеторговом обороте стран преобладают главным образом сырьевые и несложные готовые товары, что само собой подтверждает, что экономики стран еще не вступили на путь постиндустриализации. В региональной структуре торговли есть одна важная особенность: со стороны Белоруссии во внешней торговле участвуют все регионы, а со стороны России в торговле участвует также большое количество регионов, но на долю четырех из них (Москва, Санкт-Петербург, Тюменская и Смоленская области) приходится большая часть экспорта и импорта.

Белоруссия является важнейшим торговым партнером России. В 2006 г. удельный вес Белоруссии во внешнеторговом обороте России составил 4,6%, а доля России в товарообороте Белоруссии — 47,5%.

Товарооборот России с Белоруссией за 2006 г. составил около

20 млрд.долл. США и вырос почти на 25,% по сравнению с 2005 г.. В том числе: экспорт в Белоруссию — 12,89 млрд. долл. США (рост на 27,7%), импорт из Белоруссии — 6,81 млрд.долл. США (рост на 19%).

Положительное сальдо для России составило 6,08 млрд. долларов США и увеличилось на 1,7 млрд.долл. США по сравнению с соответствующим периодом 2005 г.[15] (см. табл. 2.7 прилож. 1).

Между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь 15 сентября 2004 г. было заключено Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее по тексту — Соглашение), которое было ратифицировано Федеральным законом от 28 декабря 2004 г. № 181-ФЗ.

Соглашением предусматривается налогообложение экспортируемых (вывозимых) товаров по «нулевой» налоговой ставке, а при импорте (ввозе) товаров с территории Республики Беларусь необходимость уплаты НДС и иных косвенных налогов в российский бюджет по установленным ставкам.

При применении Соглашения необходимо учитывать, что в действующей редакции оно больше касается налогообложения стоимости перемещаемых товаров, под которыми понимается движимое и недвижимое имущество, включая транспортные средства, за исключением любых транспортных средств, используемых для международных перевозок пассажиров и товаров, а также все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации. Что же касается выполняемых работ и оказываемых услуг, то согласно ст. 5 Соглашения порядок взимание косвенных налогов по ним подлежит оформлению отдельным протоколом к нему. До введения в действие такого протокола должны применяться нормы законодательства каждого из государств.

При экспорте (вывозе) товаров с территории РФ на территорию Республики Беларусь в соответствии с п. 1 раздела II Соглашения применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов.

Условием для применения нулевой ставки обложения НДС и (или) освобождения от акцизов является представление одновременно с налоговой декларацией в налоговый орган по месту регистрации организации следующих документов, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера:

1. договоров (их копий), на основании которых осуществляется реализация товаров;
2. выписок банка (их копий), подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров на счет организации, и (или) выписок банка (копий выписок), подтверждающих внесение организацией полученных сумм на ее счет в банке, а также копий приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров;
3. третий экземпляр заявления о ввозе товаров, экспортированного с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме или о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства другой стороны не подлежат налогообложению при ввозе товаров на его таможенную территорию;
4. копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

По операциям по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых в соответствии с пунктом 1 ст. 164 НК РФ,  п. 12 ст. 165 НК РФ и Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при  экспорте  и  импорте  товаров,  выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября  2004 г.   производится  по  налоговой ставке 0 процентов, разделы 5 — 8 декларации представляются при наличии в них соответствующих сведений. Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 28 декабря 2004 г. № 181-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг»[16].

Рассмотрим порядок заполнения декларации по НДС за июнь 2007 г. на примере российской организации, реализующей товары на внутреннем рынке и на экспорт.

Исходные данные

ООО «Прима» в июне 2007 г. осуществило следующие операции:

1) реализовало на внутреннем рынке автозапчасти, облагаемые НДС по ставке 18%, на сумму 2 500 000 руб.;

2) приобрело на территории РФ товары, которые в дальнейшем планирует реализовывать на внутреннем рынке (использовать для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС). Данные товары организация приняла к учету. Сумма налога, предъявленная обществу поставщиками при приобретении этих товаров, составила 74 000 руб. и была принята к вычету в июне;

3) реализовало товары на экспорт (в Болгарию). Товары помещены под таможенный режим экспорта 20 июня 2007 года. Приобретая в марте 2007 г. у российского поставщика эти товары, организация планировала реализовать их на внутреннем рынке. Поэтому в соответствии с порядком, предусмотренным в статьи 171 и 172 НК РФ, ООО «Прима» в марте 2007 г. приняло к вычету НДС в размере 120 000 руб., предъявленный при приобретении указанных товаров. В связи с реализацией товаров на экспорт ООО «Прима» обязано восстановить данную сумму налога в периоде отгрузки (помещения под таможенный режим экспорта) в Болгарию;

4) собрало полный пакет документов, удовлетворяющих требованиям статьи 165 НК РФ по реализованным на экспорт в Германию товарам, выпущенным в декабре 2006 года. Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная при приобретении данных товаров, составила 7500 руб. Предоплата под эту поставку в сумме 7000 евро получена 15 ноября 2006 г.. Курс валюты, установленный Банком России на эту дату, — 34,1798 руб./евро;

5) оказало услуги ООО «Вымпел» по перевозке товаров из Москвы в Вену (Австрия). Стоимость услуг составила 5 000 000 руб. Собрать документы, подтверждающие применение налоговой ставки 0% по этим услугам, на момент определения налоговой базы ООО «Прима» не смогло, поэтому исчислило налог по ставке 18% и приняло к вычету соответствующую сумму «входного» НДС 15 000 руб.;

6) собрало пакет документов по операции реализации в Бельгию товаров, отгруженных на экспорт в октябре 2006 г.. Сумма налога, предъявленная при приобретении данных товаров, составила  150 058 руб. Выручка по этой отгрузке в сумме 72 000 евро поступила от иностранного покупателя на счет ООО «Прима» 7 июня 2007 г.. После истечения 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в режиме экспорта (дата проставления отметки «Выпуск разрешен» на таможенной декларации — 25 октября 2006 г.), организация не смогла собрать необходимые документы, предусмотренные в ст. 165 НК РФ. Поэтому она отразила эту операцию как реализацию товаров, применение налоговой ставки 0% по которой не подтверждено. Указанная операция была отражена в уточненной налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за октябрь 2006 года (налоговый период, на который приходится день отгрузки (выпуска) товаров на экспорт). По этой реализации был исчислен НДС в размере 437 533 руб. (72 000 евро х 33,7603 руб./евро х 18%). Тогда же организация заявила налог к вычету в сумме 150 058 руб. (это НДС, предъявленный при приобретении товаров). При исчислении налога на добавленную стоимость ООО «Прима» использовало курс валюты, установленный Банком России на 25 октября 2006 г., то есть 33,7603 руб./евро, а курс валюты на дату оплаты отгруженных товаров составлял 34,9369 руб./евро;

7) оказало иностранной компании City Consulting, не состоящей на учете в налоговых органах в РФ, консультационные услуги, стоимость которых 600 000 руб.;

перечислило оплату за приобретенное у иностранной фирмы RJR Int., не состоящей на налоговом учете в РФ, право пользования торговой маркой на сумму 165 200 руб., удержав НДС в размере 25 200 руб.

Кроме того, у ООО «Прима» в июне 2007 г. возникло право на включение в налоговые вычеты сумм налога, предъявленных поставщиками:

— 11 000 и 140 500 руб. по операциям реализации товаров на экспорт в Польшу (в сумме 1 700 000 руб.) и Республику Беларусь (в сумме 1 200 000 руб.), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена в налоговых декларациях за декабрь 2006 г. и апрель 2007г.;

— 24 000 руб. по операции реализации товаров на экспорт в Италию, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которой не была документально подтверждена в предыдущем налоговом периоде, а именно в декларации за май 2007 г..

Используя приведенные исходные данные, рассмотрим, как ООО «Прима» заполнит декларацию по налогу на добавленную стоимость за июнь 2007 г.

Раздел 1

В этом разделе приводится информация о суммах налога, которые следует уплатить в бюджет (возместить из бюджета), по данным налогоплательщика. Раздел 1 организация заполняет на основании тех показателей, которые отражены в других разделах декларации.

У ООО «Прима» разница между суммой значений строк 350 раздела 3, 030 раздела 7 и суммой значений строки 360 раздела 3, строки 030 раздела 5, строки 060 раздела 6, строки 040 раздела 7 и строки 060 раздела 8 больше нуля. Поэтому организация отражает по строке 040 сумму налога к уплате в бюджет за июнь 2007 г. — 760 467 руб. [(496 000 руб. + 885 000 руб.) – (445 033 руб. + 11 000 руб. + 140 500 руб. + 24 000 руб.)].

Заполнение декларации начинается с титульного листа, но порядок его оформления подробно рассматривать не будем, поскольку он одинаков для всех деклараций. Далее заполняются разделы декларации, содержащие сведения о расчете налога по различным операциям. Поскольку раздел 1 является сводным, его следует заполнять последним.

В верхнем поле каждой страницы декларации указываются ИНН и КПП налогоплательщика. Напомним, что нумерация страниц сквозная начиная с титульного листа независимо от количества заполняемых страниц (листов) разделов и приложения к декларации.

Раздел 2

При приобретении у иностранной компании RJR Int. права пользования торговой маркой на сумму 165 200 руб. (включая НДС 25 200 руб.) у ООО «Прима» возникают обязанности налогового агента.

В подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано следующее. Местом осуществления деятельности покупателя работ (услуг), поименованных в данном подпункте, считается территория РФ в случае фактического присутствия этого покупателя на ее территории на основе госрегистрации организации (индивидуального предпринимателя).

Следовательно, местом реализации услуг по предоставлению права пользования торговой маркой, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, российской организации — покупателю признается территория России. Значит, у ООО «Прима» возникают обязанности налогового агента, которые предусмотрены в пункте 1 ст. 161 НК РФ. Поэтому организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика — иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Эту операцию ООО «Прима» отражает в разделе 2 таким образом.

По строке 010 «Порядковый номер раздела 2» указывается 000001.

В строке 020 «КПП подразделения иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах» ставится прочерк.

По строке 030 — наименование иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, — RJR Int.

В строках 040 и 050 — прочерки, поскольку у иностранного продавца отсутствуют ИНН и КПП.

По строке 060 — код бюджетной классификации, на который подлежит зачислению сумма налога, — 182 1 03 0 1000 01 1000 110.

В строке 070 — код ОКАТО — 45293570000.

В строке 080 — код вида экономической деятельности налогового агента (ОКВЭД) — 515300.

По строке 090 — сумма НДС, исчисленная ООО «Прима» к уплате в бюджет как налоговым агентом, — 25 200 руб. (165 200 руб. х 18/118).

По строке 100 — код операции в соответствии с приложением к порядку заполнения декларации — 1011701.

В строках 110—130 — прочерки.

Раздел 3

В первой части раздела по строкам 010—170 отражаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых НДС, а также суммы полученной предоплаты. Во второй части по строкам 220—330 приводятся суммы налоговых вычетов.

ООО «Прима» в графе 4 строки 020 показывает общую стоимость товаров, отгруженных в июне 2007 г., — 2 500 000 руб., а в графе 6 — сумму НДС, исчисленную со стоимости товаров, — 450 000 руб. (2 500 000 руб. х 18%).

По строке 180 указывается сумма значений строк 010—060, 090, 100 и 140—170 (общая сумма налога за отчетный налоговый период). Поскольку у ООО «Прима» есть данные только в строке 020, в строку 180 организация переносит показатель из этой строки:

— в графу 4 — 2 500 000 руб.;

— графу 6 — 450 000 руб.

В графе 6 строки 200 организация отражает сумму НДС в размере

120 000 руб., ранее правомерно принятую к вычету (налог, предъявленный при приобретении товаров на территории России). Данная сумма в связи с экспортом этих товаров подлежит восстановлению в июне 2007 года — в налоговом периоде, в котором товары выпущены в режиме экспорта.

В графе 6 строки 210 показывается общая итоговая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм НДС за отчетный налоговый период (сумма значений графы 6 по строкам 180—200). У ООО «Прима» итоговая сумма исчисленного НДС равна 570 000 руб.

(450 000 руб. + 120 000 руб.).

В графе 4 строки 220 ООО «Прима» указывает сумму НДС, предъявленную ему при приобретении товаров на территории РФ, — 74 000 руб. Эту же сумму организация отражает и по строке 340, поскольку другие вычеты налогоплательщик не заявляет.

В строку 350 записывается итоговая сумма налога, исчисленная к уплате по разделу 3, если разность значений строк 210 и 340 больше или равна 0. Если разность между этими показателями меньше 0, заполняется строка 360, в которой отражается сумма налога, исчисленная к уменьшению по разделу 3. ООО «Прима» заполняет строку 350, в которой указывает сумму налога в размере 496 000 руб. (570 000 руб. – 74 000 руб.).

Раздел 5

Этот раздел предназначен для отражения сведений по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена.

В графе 2 строки 010 по каждому коду операции (эти коды приведены в приложении к порядку заполнения декларации) приводятся налоговые базы за истекший налоговый период, за который представляется декларация. ООО «Прима» по коду операции 1010401 показывает налоговую базу по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта в Германию и Бельгию, — 2 754 715 руб. [(7000 евро х   х 34,1798 руб./евро) + (72 000 евро х 34,9369 руб./евро)].

В графе 4 строки 010 по указанному выше коду операции ООО «Прима» отражает сумму налога, предъявленную ему при приобретении на территории России товаров, реализованных на экспорт в Германию и Бельгию, — 157 558 руб. (7500 руб. + + 150 058 руб.).

В графе 5 той же строки по этому же коду организация проставляет сумму НДС 437 533 руб., ранее исчисленную и отраженную в разделе 3 уточненной налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за октябрь 2006 г..

В графе 6 по строке 010 по тому же коду операции ООО «Прима» указывает НДС по товарам, реализованным в Бельгию, — 150 058 руб. Данная сумма налога ранее была принята к вычету и отражена в разделе 3 указанной выше уточненной декларации.

По строке 020 налогоплательщик в графах 2, 4, 5 и 6 отражает суммы тех же показателей, которые вписаны в соответствующие графы строки 010, — 2 754 715, 157 558, 437 533 и 150 058 руб.

В итоговую строку 030 ООО «Прима» записывает общую сумму налога к вычету по операциям реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена, — 445 033 руб. (157 558 руб. + 437 533 руб. – 150 058 руб.).

Раздел 6

В данном разделе отражаются суммы налога на добавленную стоимость, право на включение которых в налоговые вычеты за отчетный налоговый период (период представления декларации) возникло у налогоплательщика в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее была документально подтверждена.

ООО «Прима» заполняет две страницы данного раздела, поскольку у него по двум операциям возникло право на включение в налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров. Речь идет об операциях, связанных с реализацией товаров на экспорт в Польшу и Республику Беларусь за разные налоговые периоды.

На первой странице по строке 040 организация указывает порядковый номер данного раздела — 001, на второй — 002.

По строкам 010, 020 и 030 общество вписывает 1, 12, 2006 (на первой странице раздела) и 1, 04, 2007 (на второй странице раздела).

По строке 050 ООО «Прима» отражает следующие показатели.

На странице 001 по коду операции 1010401 организация вписывает:

— в графу 2 — налоговую базу по операции реализации товаров в Польшу — 1 700 000 руб. (обоснованность применения налоговой ставки 0% по этой операции документально подтверждена в налоговой декларации за декабрь 2006 г.);

— графу 3 — сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении на территории России товаров, — 11 000 руб. Право на включение данной суммы в налоговые вычеты возникло у общества только в июне 2007 г. Ведь в этом месяце получены от поставщика товаров счета-фактуры, оформленные согласно требованиями статьи 169 НК РФ (ранее поставщик выставлял счета-фактуры, оформленные с нарушением требований пунктов 5 и 6 этой статьи).

На странице 002 по коду операции 1010403 ООО «Прима» указывает:

— в графе 2 — налоговую базу по операции реализации товаров в Республику Беларусь — 1 200 000 руб. (обоснованность применения налоговой ставки 0% по этой операции документально подтверждена в налоговой декларации за апрель 2007 г.);

— графе 3 — сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении на российской территории товаров, — 140 500 руб. (право на включение этой суммы НДС в налоговые вычеты возникло у общества только в июне).

В графу 3 итоговой строки 060 обоих листов раздела 6 организация вписывает общую сумму налога, принимаемого к вычету по соответствующей странице: на странице 001 — сумму налога в размере 11 000 руб., а на странице 002 — 140 500 руб.

Раздел 7

Раздел заполняется, если в истекшем налоговом периоде (периоде, за который представляется декларация) наступает момент определения налоговой базы, а налогоплательщик не собрал пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), которые указаны в пункте 1

ст. 164 НК РФ, а также по операциям реализации товаров в Республику Беларусь (согласно разделу 2 Положения). В такой ситуации указанные операции облагаются НДС по ставкам 10 или 18%.

ООО «Прима» по строке 010 по коду операции 1010405 отражает:

— в графе 2 — налоговую базу по реализации услуг по перевозке товаров из Москвы в Вену — 5 000 000 руб.;

— графе 3 — НДС в размере 900 000 руб. (5 000 000 руб. х 18%);

— графе 5 — сумму налоговых вычетов по операциям реализации услуг, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена, включающую НДС, предъявленный обществу при приобретении у российских поставщиков товаров (работ, услуг), использованных для перевозки товаров в Вену, — 15 000 руб.

В строке 020 налогоплательщик указывает соответствующие итоговые суммы из граф 2, 3 и 5 строки 010: 5 000 000, 900 000 и 15 000 руб.

Поскольку значение графы 3 строки 020 превышает значение графы 5, ООО «Прима» заполняет строку 030 и отражает в ней сумму НДС к уплате в бюджет — 885 000 руб. (900 000 руб. – 15 000 руб.).

Раздел 8

В данном разделе налогоплательщик отражает суммы НДС, право на включение которых в налоговые вычеты в июне 2007 г. у него возникло в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально не была подтверждена.

По строке 050 налогоплательщик по коду операции 1010401 отражает:

— в графе 2 — налоговую базу по операции реализации товаров в Италию — 2 200 000 руб. (обоснованность применения налоговой ставки 0% по этой операции не была подтверждена в декларации за май 2007 г.);

— графе 3 — НДС в размере 24 000 руб., предъявленный российским поставщиком при приобретении у него товаров. Право на включение этой суммы в налоговые вычеты возникло у ООО «Прима» только в июне 2007 г.

В графе 3 по итоговой строке 060 ООО «Прима» указывает сумму НДС, принимаемую к вычету в целом по разделу 8, — 24 000 руб.

Раздел 9

ООО «Прима» отражает в данном разделе сведения о консультационных услугах, оказанных в июне 2007 г. иностранной компании City Consulting. Ведь согласно подпункту 4 пункта 1 ст. 148 НК РФ местом оказания этих услуг российская территория не признается (местом реализации этих услуг является место осуществления деятельности покупателя). Учитывая, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ и услуг на территории России (ст. 146 НК РФ), указанные выше услуги не подлежат обложению НДС.

Операцию по реализации консультационных услуг ООО «Прима» отражает в строке 010 таким образом:

— в графе 1 проставляется код операции в соответствии с приложением к порядку заполнения декларации — 1010812 (реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория России);

— графе 2 отражается стоимость товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России в соответствии со статьей 148 НК РФ, — 600 000 руб.

По итоговой строке 020 ООО «Прима» указывает суммарный показатель из графы 2 строки 010 — 600 000 руб.

Завершая составление декларации, налогоплательщик проставляет прочерки в незаполненных строках и графах представляемых разделов.

3. Разработка путей улучшения налогового планирования внешнеэкономической деятельности ООО «Прима»

3.1. Внедрение системы налогового планирования

Налоговое планирование для ООО «Прима» следует рассматривать как составной элемент бизнес-планирования организации. Его реализацию целесообразно проводить в комплексе с маркетинговым, производственным, финансовым планированием.

Решения в области налогового планирования на уровне предприятия способны принимать три основные группы лиц:

• собственники фирмы;
• управленческий персонал (топ-менеджеры)
• сторонние лица (лендеры, контрагенты, потенциальные акционеры) (см. рис.3.1).

Собственники фирмы принимают решения стратегического характера в отношении объема и структуры капитала, тем самым, влияя на объекты налогового планирования – совокупность налогооблагаемых баз предприятия. Стратегические инвестиционные решения также выступают мощным фактором, влияющим на объем налоговых выплат, поскольку определяют в какие сегменты рынка будут направлены средства, расширение действующих мощностей, выход организации на новые рынки и др.

Безусловно, не все собственники фирмы в равной степени участвуют в принятии подобных решений, нередко не только их подготовка, но и инициирование делается топ-менеджерами организации, однако формально принятие решений зависит от собственников.

Менеджеры организации. Формальной их задачей является принятие решений по текущему управлению финансами фирмы, т.е. обеспечение максимальной эффективности хозяйственной деятельности. В области налогового планирования – это решения, касающиеся плановых мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз предприятия, а также текущему контролю правильности исчисления и своевременности налоговых выплат. (см. рис.3.1 прилож. 2)

Сторонние лица. В эту группу входят потенциальные собственники, лендеры, контрагенты, находящиеся в финансовых отношениях с предприятием или потенциальные контрагенты.

Несмотря на разнообразность решений, всех упомянутых выше лиц объединяет необходимость получения информации, которая обеспечила бы обоснованность и разумность принимаемых решений.

С другой стороны, предприятие должно предоставить соответствующую информацию и тем, кто инвестировал (или собирается инвестировать) в него свои средства. Наряду с этим, и в условиях рынка продолжает сохраняться необходимость отчета перед государством о правильности налоговых отчислений.

Стороны, заинтересованные в информации о деятельности предприятия в области налогового планирования, можно условно разделить на две группы: внутренние и внешние пользователи (см. рис.3.2 прилож. 2).

К внутренним пользователям относятся собственники организации и управленческий персонал (топ-менеджеры и руководители среднего звена).

Внешних пользователей информации по налоговому планированию можно подразделить на пользователей с прямыми, косвенными финансовыми интересами и без финансового интереса.

Сторонними пользователями информации налогового планирования с прямыми финансовыми интересами выступают состоявшиеся или потенциальные инвесторы, поставщики и другие кредиторы. По ее данным делается вывод об инвестиционном потенциале предприятия.

К сторонним пользователям информации по налоговому планированию с косвенными финансовыми интересами относятся органы Федеральной налоговой службы. Налоговые органы имеют право получать не только отчетную информацию, но и другую учетную информацию, необходимую для проверки правильности начисления налогов. Учетная информация предоставляется также по требованию контролирующих органов, также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку.

К сторонним пользователям без финансового интереса относятся органы статистики, аудиторы и юристы консультанты.

Вместе с тем, очевидно, что результативность и эффективность принятия решений по налоговому планированию на уровне хозяйствующего субъекта зависят от многих факторов, причем не только информационного характера. В их числе виды обеспечения деятельности субъекта в условиях рынка: правовое, информационное, нормативное, техническое, кадровое и т.п. Важным элементом этой системы без сомнения служит информационное обеспечение процесса принятия решений по налоговому планированию, под которым следует понимать совокупность информационных ресурсов (информационную базу) и способов организации, необходимых и пригодных для реализации аналитических и управленческих процедур налогового планирования в отношении субъекта.

Что касается организационной стороны информационного обеспечения, то она может быть построена по-разному, в зависимости от финансовых, технических и других запросов и возможностей хозяйствующего субъекта. Здесь возможны различные варианты, например, создание и постоянная актуализация собственной информационной базы, использование одной из специализированных баз типа «Гарант», «Кодекс» или «Консультант Плюс», сочетание информационных возможностей сторонних организаций и собственных источников и данных и др.

Ключевой элемент информационного обеспечения – информационная база; один из возможных вариантов ее структурирования приведен на рисунке 3.3.приложение 2. Приведенная структура инвариантна в том смысле, что в подобном виде она может формироваться как с позиции предприятия, так и любого внешнего по отношению к нему лица.

Информационная база состоит из четырех крупных комплексов данных, различающихся степенью систематизации:

• данные системы бухгалтерского учета,
• данные системы налогового учета,
• статистические данные и
• несистемные данные.

Эта база формируется с учетом действующих нормативных документов, которые несут в себе определенную информацию, инвариантную по отношению к конкретному хозяйствующему субъекту.

Представление информационной базы, приведенное на рисунке 3.3 приложение 2 не является единственно возможным или полностью исчерпывающим. Тем не менее, даже такое представление позволяет судить о том, что информационные ресурсы в отношении любого предприятия достаточно обширны. От тщательности их организации в значительной степени зависит результативность решений по налоговому планированию на предприятии.

Как отмечалось ранее, налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта – элемент налогового менеджмента, неотъемлемая часть его финансово-хозяйственной деятельности.

С процессуальной точки зрения налоговое планирование на предприятии – это формирование системы параметров, определяющих состояние налогообложения хозяйствующего субъекта и мер воздействия на него. Все это находит отражение в налоговом плане предприятия.

Разработка налогового плана должна начинаться с формулирования целей развития предприятия на перспективу и оценки имеющихся ресурсов, которые могут быть задействованы для развития этих целей.

Структура налогового плана предприятия представлена на рисунке 3.4 приложение 2.

Выбранная налоговая стратегия предприятия отражает основные направления его развития в области налогообложения. Согласно выбранной стратегии развития формируются годовые бюджеты предприятия с учетом налогов. Относительно годовых бюджетов формируются тактические налоговые бюджеты, например на квартал, на месяц.

Тактические налоговые планы содержат те мероприятия по налоговой оптимизации, которые должны быть выполнены в конкретных условиях для обеспечения реализации годового бюджета предприятия. Именно при помощи тактических налоговых планов происходит координация текущей деятельности таким образом, чтобы в случае отклонения от поставленных задач в одном периоде можно было достичь намеченных в годовом плане целей за счет более интенсивной работы в другом периоде.

Годовой бюджет нуждается в корректировке (или даже полной модификации) только в том случае, если выполнение поставленных в нем задач становится невозможным в зависимости от изменений внешней и внутренней среды предприятия и не может быть обеспечено посредством соответствующих тактических планов. В этой ситуации изменению подлежат годовые планы, чтобы не сорвать исполнение стратегических задач предприятия.

Стратегические задачи могут быть пересмотрены только тогда, когда изменение годовых бюджетов не способно в намеченные в стратегии сроки устранить возникшее отклонение и вернуть деятельность предприятия в планируемые рамки.

Согласно структуре налогового плана, схема процесса налогового планирования будет выглядеть следующим образом (см. рис.3.5. прилож. 2).

Блок 1. Анализ текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Перед разработкой стратегии развития предприятия, у руководства возникает потребность в наличии своевременной и полной информации для принятия эффективных управленческих решений по направлениям концепции развития организации.

В этих целях необходимо провести анализ текущего состояния предприятия, оценив его производственный и финансовый потенциал.

В целях налогового планирования в блок анализа текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности целесообразно включить этап налогового анализа. Налоговый анализ субъекта хозяйственной деятельности проводится с целью оценки налоговой нагрузки на организацию, а также для выявления возможности оптимизации совокупности налогооблагаемых баз предприятия. В рамках налогового анализа проводится абсолютной и относительной налоговой нагрузки на предприятие, а также анализ задолженности предприятия по налогам и сборам. Абсолютная налоговая нагрузка отражает количественную сторону воздействия налоговой системы на хозяйствующий субъект. Дополнительной характеристикой этого фактора является показатель относительной налоговой нагрузки, который отражает качественную сторону этого процесса. Поскольку налоги и сборы различаются между собой по признакам объекта налогообложения и источника уплаты, в систему оценки относительной налоговой нагрузки вводится система расчетных относительных показателей. Эти коэффициенты характеризуют степень давления налогов на выручку от реализации продукции, балансовую и чистую прибыль, издержки производства и обращения.

Вместе с тем, налоговое планирование на предприятии тесно связано с понятием налогового потенциала, поскольку этот показатель отражает налоговые возможности субъекта хозяйствования. С методической точки зрения эта категория отражает состав и структуру финансовых ресурсов, которые могут быть мобилизованы в рамках налогового законодательства, реализуемого в условиях реально функционирующей системы уплаты налогов предприятием за определенный интервал времени.

3.2. Методы трансфертного ценообразования и его место во внутрифирменном налоговом планировании

Трансферты товаров и услуг внутри одной организационной единицы или, другими словами, внутриорганизационная коммерческая деятельность (внутренняя торговля), являются предпосылкой построения системы трансфертного ценообразования. Эмпирические исследования показывают, что проблема трансфертного ценообразования существует как в секторе промышленности, так и в секторе услуг.

В своей работе «Природа фирмы» Р. Коуз утверждает, что интернационализация торговли возникает вследствие экономии транзакционных издержек[17], поскольку множественная рыночная контрактация заменяется более простой и дешевой контрактацией занятости. Примером издержек, которых позволяет избежать интернационализация, могут служить издержки переговоров по заключению рыночных контрактов. О. Уильямсон[18] использовал идеи Р. Коуза для построения модели рынков и иерархий, известной как экономика транзакционных издержек.

Транзакция (от лат. transactio — совершение, договор)

1) сделка, соглашение, сопровождаемое обычно взаимными уступками;

2) ведение дел, изменяющих финансовое состояние компании.

Транзакционные издержки — операционные издержки сверх основных затрат на производство и обращение (связанные с организацией дела, получением информации, ведением переговоров, поиском поставщиков, заключением контрактов и т.п.).

С точки зрения экономики транзакционных издержек современная компания представляет собой экономику в миниатюре, а рынки и иерархии являются альтернативным вариантом организации экономической деятельности. В зависимости от природы совершаемой внутриорганизационной операции экономика транзакционных издержек предлагает либо «структуру управления», либо контрактацию. Уильямсон считает, что в случае сложных транзакций рынки заменяются на иерархии по причине высоких транзакционных издержек и рисков внешнего обмена. Это особенно справедливо для неоднократно повторяющихся операций с идиосинкразическими (изготовленными в соответствии с требованиями потребителей) продуктами, которые требуют инвестиций в специфические человеческие и капитальные активы. Эмпирические исследования подтверждают зависимость между характеристиками продукта и решением «производить — покупать» и выбором политики трансфертного ценообразования. Это особенно справедливо для отраслей, подверженных сильному изменению технологий, таких как электроника, связь, проектирование информационных систем или связанных с патентным правом, например фармацевтика. Некоторые фирмы интернационализируют торговлю на всех стадиях производства и распределения (обычно ввиду их технологической независимости) и становятся организациями с высокой степенью вертикальной интеграции, что характерно для металлургической промышленности.

Отметим, что снижение транзакционных издержек является не единственной причиной создания системы трансфертного ценообразования. На основе утверждения Дж. Хиршлейфера[19] о том, что трансфертные цены представляют собой производную от децентрализации, можно сделать вывод, что существование и тип трансфертного ценообразования зависит от сущности и целей децентрализованного управления. Другими словами, система трансфертного ценообразования должна соответствовать бизнес-стратегии и организационной структуре фирмы. Л. Мак-Аулэй и К. Томкинс[20]  выделили четыре взаимосвязанных группы целей трансфертного ценообразования.

1. Функциональная необходимость относится к разделению компании на центры ответственности (особенно центры прибыли). Это влечет за собой измерение и оценку их деятельности, а также мотивацию их руководителей.
2. Экономическая причина заключается в необходимости эффективного распределения среди центров ответственности бизнес-процессов ограниченных ресурсов для достижения целей компании, выраженных в ее стратегических и оперативных планах.
3. Организационная составляющая вызвана тем, что в компании с дивизиональной структурой система трансфертного ценообразования является инструментом интеграции и дифференциации.
4. Система трансфертного ценообразования нужна для выработки оптимальных стратегических решений. Традиционный подход к трансфертному ценообразованию был сфокусирован на оперативных решениях (чаще всего касающихся производства) и не учитывал стратегической составляющей.

В этом отношении трансфертное ценообразование можно рассматривать с точки зрения анализа цепочки создания стоимости, предложенной М. Портером[21]. Как инструмент оценки стратегии эта цепочка обладает следующими характеристиками:

— определение источника конкурентного преимущества;

— выделение связей в цепочке создания стоимости;

— формулировка общих стратегий (лидерство по издержкам, дифференциация и концентрация) для достижения и поддержания конкурентного преимущества.

Компания достигает конкурентного преимущества, создавая стоимость, тем самым генерирует прибыль. Компоненты стоимости (т.е. низкие издержки, рост объема продаж и маржа прибыли) или способность компании создавать стоимость зависят от привлекательности отрасли, конкурентной позиции компании (отметим, что эти понятия также взаимосвязаны) и от выбранной стратегии.

Цепочки создания стоимости ориентированы на конкретные бизнес-единицы, которые осуществляют деятельность для достижения и поддержания конкурентного преимущества всей компании. Это дает менеджерам возможность оценить, какие бизнес-единицы создают и увеличивают стоимость, а какие нет. Последние могут затем быть расформированы, а ограниченные ресурсы освобождены для альтернативного использования.

Модель цепочек создания стоимости не дает ответа на вопросы: способствует ли трансфертное ценообразование созданию стоимости и до какой степени способность одного центра ответственности создавать стоимость зависит от этой же способности другого центра?

Можно выделить следующие переменные системы трансфертного ценообразования:

• стратегические:

— технологии, которыми владеет организация;

— диверсификация и дифференциация продуктов и рынков;

— конкуренты и позиция фирмы на рынке;

— степень вертикальной интеграции;

— финансовая стратегия;

— наличие конкурентных преимуществ;

• организационные:

— степень централизации;

— база для дивизионализации (продукты, производственные процессы, регионы, рынки и др.);

— типы центров ответственности;

— наличие международных филиалов;

— внутридивизиональная структура;

— способ управления информационными системами;

• автономия подразделений:

— возможность принимать оперативные решения (производство, трансфертные цены, распределение затрат, сделки, персонал, измерение и оценка деятельности);

— право на принятие стратегических решений (определение целей подразделения, инвестиционные решения, решения «производить — покупать», новые продукты, рынки, ценовая политика);

• человеческие:

— ограниченная рациональность и оппортунизм;

— стили лидерства;

— наличие конфликтов;

— системные:

— цели трансфертного ценообразования;

— зависимость от рыночных цен;

— база для расчета трансфертных цен;

— стабильность трансфертных цен (частота корректировки);

— внутренние ограничения (национальные и международные);

• характер внутренней торговли:

— характеристики продукта (дизайн и качество, специфичность активов);

— существенность объемов (для фирмы и для подразделения);

— частота (стабильность внутренней торговли);

• оценка деятельности:

— критерии эффективности деятельности;

— меры оценки (бухгалтерские — небухгалтерские, краткосрочные — долгосрочные и т.д.);

— бюджетные ограничения;

• информационный менеджмент:

— программное обеспечение;

— информационная система компании (каналы передачи информации, иерархия информационных потоков).

Знание всех переменных системы трансфертного ценообразования позволяет разрабатывать оперативные и стратегические планы управления бизнесом компании.

Существуют разные модели трансфертного ценообразования. Экономическая интерпретация проблемы трансфертного ценообразования была сделана Дж. Хиршлейфером[22], который рассмотрел независимую от спроса и технологии двухпродуктовую фирму. Задача состояла в нахождении оптимальной трансфертной цены при максимальном выпуске. При помощи классических методов оптимизации ее решением являлось такое значение цены, при котором она равнялась предельным издержкам.

В дальнейшем многие экономисты пытались усовершенствовать данную модель, но все они анализировали предельные издержки, стремясь максимизировать прибыль фирмы, и не уделяли внимания автономии подразделений.

Методы линейного и целевого программирования позволили усложнить экономические модели посредством учета внешних факторов (зависимости подразделений друг от друга) и ограничений. В настоящее время исследование проблемы идет по двум приоритетным направлениям: изучение рынка несовершенной конкуренции и разработка алгоритма определения трансфертной цены на основе оптимального распределения ресурсов при существующих ограничениях на производительность и изучение поведения высших менеджеров с целью побуждения менеджеров подразделений к раскрытию информации.

Согласно бухгалтерскому этому трансфертная цена определяется на основе внутрифирменной информации об издержках. Как и раньше, предпринимается попытка вывода единой формулы для определения значения трансфертной цены. Все расчеты базируются на том предположении, что эта цена есть доход продающего подразделения и издержки получающего. Когда данные подразделения зависимы (как, например, при вертикальной интеграции), каждое из них вносит свой вклад в общий доход от реализации конечного продукта. Тогда роль цены состоит в распределении этого дохода и вычислении вклада каждого подразделения.

Если существует рынок полуфабрикатов, возникает вопрос, что использовать в качестве трансфертной цены: рыночные цены, формулу, определенную на основе издержек, или специально оговоренную цену?

Основной недостаток данного подхода в том, что ищется единственно верное решение, универсальная формула, поскольку проблема трансфертного ценообразования рассматривается только в координатах «затраты — прибыль», не учитывая организационной и психологической составляющей.

Таким образом, традиционный подход к проблеме трансфертного ценообразования базируется на унитарном видении компании, что применяется к неоклассической экономике. Ее представители считали, что единственной целью компании является максимизация прибыли. При этом рассматривались рынок совершенной конкуренции, рациональное поведение ее участников и отсутствие риска. Отсюда и разделение традиционного подхода и логического объяснения появлению трансфертного ценообразования. Дж. Хиршлейфер в работе «Внутреннее ценообразование и децентрализованные решения» утверждал, что трансфертные цены не были введены в бизнес-процессы сами по себе, как желаемые инновации, а стали результатом децентрализации. Децентрализация влечет за собой необходимость определения результатов по отношению к затраченным ресурсам. Однако подход на основе предельных издержек не претендует на объяснение поведения компании, а лишь адаптирует ценовой механизм к внутрифирменному рынку для более эффективного распределения ресурсов с целью максимизации прибыли компании.

Первой работой в области бихевиористского подхода можно назвать классическое исследование по теории организации Р. Куэрта и Дж. Марча[23], в котором отрицалась максимизация прибыли как единственная цель существования компании. Компания была рассмотрена как коалиция, участники которой имеют различные, порой даже противоположные интересы, а величина трансфертной цены определена как результат длительных (но не бесконечных) переговоров.

Способ определения трансфертных цен путем переговоров имеет как своих сторонников, так и оппонентов.

Д. Ватсон и Дж. Баумлер[24] утверждают, что трансфертные цены, достигнутые в результате переговоров, будут способствовать мотивации менеджеров. Исследования Р. Акельсберга и Ж. Юкла[25] показали, что определение трансфертных цен путем переговоров способствует интеграционному, направленному на решение проблем и менее агрессивному поведению менеджеров подразделений.

Организационный подход включает модели Р. Экклеса и Б. Спайсера.

Теория Р. Экклеса[26] представлена в виде аналитической плоскости менеджеров, координатами которой являются стратегия вертикальной интеграции и стратегия диверсификации. Вертикальная интеграция показывает степень независимости между подразделениями, в то время как диверсификация отражает степень сегментации продуктового рынка.

На основе этого Р. Экклес выделил четыре типа компаний:

— коллективные, с низкой интеграцией и низкой диверсификацией;

— конкурирующие, с низкой интеграцией и высокой диверсификацией;

— кооперативные, с высокой интеграцией и низкой диверсификацией;

— совместные, с высокой интеграцией и высокой диверсификацией.

Для каждого типа фирм Экклес показал основной механизм расчета трансфертных цен. Основной результат исследования Экклеса состоит в том, что трансфертное ценообразование зависит от стратегии и стратегию вертикальной интеграции в действительности невозможно реализовать без внутренних транзакций.

Подход Экклеса имеет два недостатка. Во-первых, из поля зрения исключены экономические и бухгалтерские аспекты, ввиду чего не учитывается междисциплинарность трансфертного ценообразования. Во-вторых, не ясно, как именно позиционировать фирму в аналитическую плоскость менеджера.

На основе исследований Экклеса, а также ряда других работ по экономике организации Б. Спайсер[27] разработал организационную модель процесса трансфертного ценообразования. Она включает в себя организационные, бихевиористские, стратегические и транзакционные переменные.

Особый акцент в этой модели сделан на ситуационной специфичности внутренней транзакции путем классификации передаваемого продукта на идиосинкразический и стандартный. Таким образом, в модели учтены сложность капитальных вложений и чувствительность вовлеченных в транзакции технологий подразделений.

Решение «производить — покупать» полуфабрикат зависит не только от издержек производства, но и от транзакционных издержек, что отражает степень риска обмена, связанного с производством и внешними закупками. С учетом этих факторов стабильность внутренней торговли с течением времени также является важным аспектом системы трансфертного ценообразования.

Модель Спайсера требует эмпирических подтверждений, и основной ее недостаток заключается в том, что она не учитывает вопрос автономии подразделений.

Проблема внедрения трансфертного ценообразования в России тесно связана с отсутствием фактической технологической базы, позволяющий производить быстрый и качественный обмен необходимой в ходе формирования трансфертных цен обмен информацией. Поэтому первыми в нашей стране трансфертную систему стали применять те компании, которые, проведя внедрение современных информационных систем поддержки деятельности, стали использовать модели, заложенные в основу этих комплексов.

Наиболее распространены сегодня в нашей стране системы концернов SAP и Baan , а в последнее время активно завоевывают наш рынок продукты компании Navision. Эти компании имеют свои информационно-сервисные центры, где потенциальные клиенты могут познакомиться с их программным обеспечением и прослушать курсы по интересующим их вопросам. Продукты этих компаний хорошо адаптированы под российские условия. Методы расчета трансфертных цен включены в структуру их финансовых модулей, что делает доступным переход на систему внутреннего учета российскими предприятиями.

Система трансфертного ценообразования (как и качественная информационная поддержка) действительно необходима, прежде всего, крупным промышленным предприятиям, компаниям, занимающимся массовыми оптовыми поставками и компаниям, работающим в добывающих отраслях. К тому же только крупные компании могут себе позволить связанные с переходом на новый способ управления затраты. Наиболее показателен этот процесс в автомобилестроении, строительной промышленности, нефтегазовой и фармацевтической отраслях.

Рассмотрим основной элемент системы трансфертного ценообразования – центр ответственности. Элементом трансфертного ценообразования является бизнес-единица организации – центр ответственности, под которым понимается отдел (совокупность отделов) и/или подразделение (-я) фирмы, которая обладает следующими признаками:

• Ответственность за прибыль и убытки от своей деятельности. Своя продукция (услуги) и, возможно, свои рынки. Каждый центр ответственности производит собственную продукцию (оказывает услуги), которую реализует либо на внешний рынок, либо другим центрам ответственности по определенной цене.
• Четко определенные функции. Центр ответственности представляет собой обособленное объединение внутри фирмы, за которым закреплены определенные функции.
• Один менеджер. Каждый центр ответственности имеет своего руководителя, который контролирует его деятельность, принимает решения и несет ответственность в пределах данных ему полномочий.
• Связь с организацией. Центр ответственности перенимает организационную культуру корпорации, ее цели и миссию.

На практике выделяют следующие виды центров ответственности:

— центры прибыли (профит-центры) – подразделение (-я), которое контролирует и свои затраты и свои доходы. Деятельность этих центров оценивается на основе полученной ими прибыли. Также может быть поставлена цель увеличения доли рынка или количества заказов. Такая ответственность требует соответствующей степени свободы в принятии решений.

— центры затрат – подразделение (-я), которое контролирует только свои затраты. Это типичные подразделения, которые не имеют прямого выхода на внешний рынок (например, отдел производства) Задача центра затрат состоит в минимизации затрат при заданном выпуске. Их деятельность оценивается величиной отклонений фактических затрат от плановых.

— центры расходов – к ним относятся подразделения, для которых сложно установить зависимость между затратами и результатами. Управление центрами расходов осуществляется на основе утверждения бюджета расходов, при этом оценка результатов возможна только в среднесрочной или долгосрочной перспективе.

— центры инвестиций – подразделение (-я), которое контролирует затраты, доходы и инвестиции. Оно отвечает за использование собственного и заемного капитала, располагает полной автономией в управлении всеми или частью активов компании. Деятельность Центра инвестиций часто оценивается по показателю ROI.

— центры доходов – подразделение (-я), которое контролирует только свои доходы. Оно несет ответственность только за выручку и не отвечает за затраты. Объем их полномочий ограничен теми решениями, которые влияют на размер выручки от продаж в рамках установленной зависимости “издержки–выручка”. Результативность деятельности центра доходов оценивается на основе достигнутого оборота или маржи прибыли. Создание центра доходов имеет своей целью увеличение оборота и оптимизацию продаж компании.

Выделение центров ответственности требует:

1. Создания системы финансового планирования – утверждения формы внутрифирменной отчетности, совершенствования бухгалтерского учета.
2. Психологической и профессиональной подготовки персонала. Во-первых, люди должны понимать, что они делают и какое значение имеет их работа для всей фирмы. А, во-вторых, они должны быть способны «расти и развиваться» вместе с организацией.
3. Установки новой информационной системы. Необходимо кардинальное изменение всей системы информационного менеджмента организации: принципиально новым становится не только объем информации, но ее содержание и пользователи.

Заключение

Международная торговля является исторически и логически первой формой мирохозяйственных связей в мировой экономике. И, несмотря на то, что в современных условиях ведущей формой международных экономических отношений является не вывоз товаров, а зарубежное инвестирование, на нее приходится 4/5 совокупного объема мирохозяйственных связей. Это связано, во-первых, с ее большим значением для развития национальных экономик и, во-вторых, с ее местом в системе международных экономических отношений.

Международная торговля опосредует большинство видов международного сотрудничества.

Для любой страны роль внешней торговли трудно переоценить. По определению Дж. Сакса, «экономический успех любой страны мира зиждется на внешней торговле. Еще ни одной стране не удалось создать здоровую экономику, изолировавшись от мировой экономической системы».

Международная торговля является формой связи между товаропроизводителями разных стран, возникающей на основе МРТ, и выражает их взаимную зависимость. Современные МЭО, характеризующиеся активным развитием мировой торговли, вносят много нового и специфического в процесс развития национальных экономик.

Структурные сдвиги, происходящие в экономике различных стран под влиянием НТР, специализация и кооперирование промышленного производства усиливают взаимодействие национальных хозяйств. Это способствует активизации международной торговли. В международную торговую систему ежегодно поступает до четверти произведенной в мире продукции.

Международная торговля, опосредующая движение всех межстрановых товарных потоков, растет быстрее производства. Согласно исследованиям ВТО, на каждые 10% роста мирового производства приходится 16% увеличения объема мировой торговли. Тем самым создаются более благоприятные условия для его развития. Внешняя торговля стала мощным фактором экономического роста. Одновременно значительно выросла зависимость стран от международного товарообмена.

В данной дипломной работе проведен анализ особенностей налогообложения экспортных операций на примере ООО «Прима». Основным экспортным товаром данного предприятия являются автозапчасти «ГАЗ».

Между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь

15 сентября 2004г. было заключено Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, которое было ратифицировано Федеральным законом от 28 декабря 2004 г. № 181-ФЗ.

Соглашением предусматривается налогообложение экспортируемых (вывозимых) товаров по «нулевой» налоговой ставке, а при импорте (ввозе) товаров с территории Республики Беларусь необходимость уплаты НДС и иных косвенных налогов в российский бюджет по установленным ставкам.

При экспорте (вывозе) товаров с территории РФ на территорию Республики Беларусь в соответствии с пунктом 1 раздела II Соглашения применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов.

Условием для применения нулевой ставки обложения НДС и (или) освобождения от акцизов является представление одновременно с налоговой декларацией в налоговый орган по месту регистрации организации следующих документов, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера:

1. договоров (их копий), на основании которых осуществляется реализация товаров;
2. выписок банка (их копий), подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров на счет организации, и (или) выписок банка (копий выписок), подтверждающих внесение организацией полученных сумм на ее счет в банке, а также копий приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров;
3. третий экземпляр заявления о ввозе товаров, экспортированного с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме или о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства другой стороны не подлежат налогообложению при ввозе товаров на его таможенную территорию;
4. копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

Учитывая резкий рост налогового бремени в странах с развитой экономикой в последние годы, межнациональные предприятия и компании при планировании своей деятельности все большее внимание уделяют минимизации налоговых обязательств.

В этих условиях актуально применение налогового планирования.

Налоговое планирование заключается в предварительном расчете налогов по результатам общей деятельности и по конкретным сделкам или проектам (в зависимости от различных правовых форм реализации) и последующей оптимизации налоговых выплат. Минимизация налоговых выплат не всегда отвечает стратегическим потребностям хозяйствующего субъекта, следовательно, налоговое планирование – это интеграционный процесс рационализации хозяйственной деятельности с позиции соответствия действующему налоговому законодательству и стратегии развития предприятия. Объектом налогового планирования является интегрированная в единую совокупность условно-постоянная величина налогооблагаемых баз предприятия.

Результативность и эффективность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта зависят от его правового, информационного, нормативного, технического, кадрового и методического обеспечения. Информационное обеспечение налогового планирования – это совокупность информационных ресурсов и способов их организации, необходимых и пригодных для реализации налогового планирования. Информационная база включает крупные комплексы данных, различающихся степенью систематизации:

• данные системы бухгалтерского учета,
• данные налогового учета,
• статистические данные и
• несистемные данные.

Методика налогового планирования хозяйствующего субъекта включает следующие последовательные этапы:

• анализ текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности предприятия, анализ текущего состояния налогообложения предприятия (налоговый анализ);
• формирование концепции (стратегии) развития предприятия;
• разработка годовых бюджетов с оптимизированными налогооблагаемыми базами, обеспечивающих реализацию стратегии развития предприятия;
• разработка тактических налоговых планов для исполнения годовых бюджетов;
• контроль за реализацией мероприятий годового плана с оптимизированными налогооблагаемыми базами;
• выход на очередной расчетный период;
• составление отчетных документов, налогового паспорта предприятия.

Современная фирма может быть представлена как совокупность бизнес-единиц между которыми существуют контрактные отношения. Это свидетельствует о том, что внутри любой организации имеет место продажа товаров (оказание услуг) одних подразделений другим на взаимовыгодной основе. Внутренняя расчетная цена, по которой происходит продажа товара (услуги) и называется трансфертной ценой. Таким образом, современная фирма есть, по сути, рынок в миниатюре. Каждый из его участников преследует свои интересы, которые далеко не всегда совпадают. В итоге, задача эффективного управления превращается в задачу управления контрактными отношениями, внутрифирменной экономикой.

Существующие организационные структуры не позволяют считать прибыли по каждому бизнесу фирмы, что снижает мотивацию менеджеров подразделений и не способствует эффективному функционированию организации в целом. В связи с этим возникла необходимость создания такой системы учета, которая позволила бы управлять деятельностью всех подразделений. Данная система базируется на разделении всех структурных бизнес-единиц одной организации на центры ответственности. Связующими процессами в такой организации выступает система трансфертного ценообразования, которая позволяет эффективно функционировать организации, и корпоративная культура, позволяющая сохранить организацию как единое целое.

Под трансфертным ценообразованием понимают процесс установления трансфертной цены, которая всегда привязана к конкретному товару (услуге) и субъекту, который этот товар (услугу) продает/покупает. Практически в любой организации существует обмен полуфабрикатами (услугами) между отдельными подразделениями. Трансфертное ценообразование как система представляет собой совокупность элементов (центров ответственности) и связей между ними (трансфертная цена).

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс РФ . Части I и II.
2. Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. от 28.12.2004) «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
3. Федеральный закон от 28.12.2004 N 181-ФЗ «О ратификации соглашения между Правительством Российской Федерации и правительством республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (принят ГД ФС РФ 17.12.2004)
4. Федеральный закон от 29.12.2004 N 209-ФЗ «О снятии оговорки Российской Федерации к статьям 16 и 18 договора о таможенном союзе и едином экономическом пространстве» (принят ГД ФС РФ 17.12.2004)
5. Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь
6. Приказ Минфина России от 07.11.2006 № 136н.
7. Письмо ФНС РФ от 29.12.2004 N 26-1-03/10878 «О мероприятиях по реализации соглашения, подписанного между правительством Российской Федерации и правительством республики Белоруссия «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг»
8. Авдокушин Е.Ф. Международные экономические отношения. Учебник. — М., 2005 — 553с.
9. Бровкова Е.А. Внешнеэкономическая деятельность. — М: МТ-Пресс, 2005 — 186с.
10. Виссема Х. Менеджмент в подразделениях фирмы. Предпринимательство и координация в децентрализованной компании. М., 2003 – 288с.
11. Гаврилова Т.В. Международная экономика. Учеб. пособие. — М.: Издательство «Приор», 2006 – 89с.
12. Герчикова И.Н. Международное коммерческое дело: Учебник для ВУЗов. — М.: Юнити, 2006 – 501с.
13. Дегтярёва О.И. и др. Внешнеэкономическая деятельность: Учебное пособие для программ подготовки управленческого персонала. / Академия народного хозяйства при правительстве РФ. -М.: Дело, 2006 -424с.
14. Диденко Н.И. Основы внешнеэкономической деятельности в РФ. – М., 2005 – 560с.
15. Донская В.Ю. Трансфертные цены: достоинства и недостатки способов расчета // Математические модели и информационные технологии в менеджменте. Вып. 1. СПб.: СПбГУ, 2001. С. 148-157.
16. Жестков В.С. Проблемы налогового планирования в Российской Федерации // Налоговый вестник. – 2006. – № 6.
17. Завьялов Н.Ф. Налоговое планирование: мировой опыт и Россия. / /Бухгалтерский учет и налоговое планирование.-2007.-N 6 – 53с.
18. Иванов В.В. , Сутырин С.Ф. , Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. СутыринаС.Ф. – СПб.: Полиус, 2007. – 577с
19. Инкотермс-2000. Международные правила толкования торговых терминов. – СПб., 2006.
20. Киреев А. Международная экономика. Т. 1,2. — М., 2005 – 416с.
21. Коуз Р.Г. Природа фирмы // Уроки организации бизнеса/Под ред. А.А. Демина, В.С. Катькало. СПб.: СПбГУ, 2004.
22. Ленский Е.Ф., Цветков В.А. Транснациональные финансово-промышленные группы и межгосударственная экономическая интеграция: реальность и перспективы. — М.: АФПИ еженедельника «Экономика и жизнь», 2005 – 68 с..
23. Маховикова Г., Гофман Н. Основы внешнеэкономической деятельности: Уч. пособие. — СПб.: Питер, 2005 – 208с.
24. Мельничук А.П. Внешнеэкономическая деятельность. Международный обмен технологиями. — М., 2006 – 144с.
25. Метелкина Н.К. Мировое хозяйство и его регулирование. — М.: Издательство «Станкин», 2005- 145c.
26. Мировая экономика: Учебник./ Под. ред. проф. А. С. Булатова. — М.: Юристъ, 2005 – 734с.
27. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения): Учебное пособие для руководителя и бухгалтера: В 4т. / Гл. науч. руководитель – Б.А.Рогозин; гл. науч. ред. – Л.П.Павлова. 7–е изд., испр. и доп. – М.: Издание редакции журнала «Бухгалтерский учет и налоговое планирование », редакции «Библиотека бухгалтера и предпринимателя» и Международного центра сравнительных исследований проблем налогообложения, 2006 – 2007. – 299с
28. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения): Учеб. Пособие для руководителя и бухгалтера. – М.: Библиотека журнала «Налоги и налоговое планирование », 2006. – 349с.
29. Пивоваров С.Э., Баркан Д.И., Тарасевич Л.С., Майзель А.И. Международный менеджмент. – СПб.: Питер, 2006. – 656c.
30. Плужников С.В. Транспортные условия внешнеторговых контрактов. – М., 2005 – 288с.
31. Попов С. Внешнеэкономическая деятельность фирмы: Учебное пособие. — М.: Издательство Ось-89, 2006 – 304с.
32. Прокушев Е.Ф. Внешнеэкономическая деятельность. Учебное пособие. — М., 2006 – 498с.
33. Россия и Белоруссия подписали соглашение об отмене барьеров во внешней торговле. // Коммерсант, 27 марта 2007 г.
34. Румянцев А.П., Румянцева Н.С. Международная экономика. — М., 2006 – 304с.
35. Спиридонов И.А. Мировая экономика. — М.: ИНФРА-М, 2005 – 272с.
36. Стровский Л.Е. Основы внешнеэкономической деятельности. – М., 2006 – 224с.
37. Уильямсон О.И. Экономические институты капитализма: Фирмы, рынки, «отношенческая» контрактация. СПб.: СПбГУ, 2006 – 702с.
38. Фомишин С.В. Международные экономические отношения: Учебное пособие. — Киев: 2005 – 605с.
39. Халевинская Е.Д. Мировая экономика и международные экономические отношения. — М., 2006 – 303с.
40. Eccles R.G. The transfer pricing problem!: a theory for practice. Lexington, 2005 Р. 179-194.
41. Hirshleifer J. On the economics of transfer pricing // The Journal of Business. 2006. N 29. P. 172-184.
42. McAulay L., Tomkins C.R. A Review of the contemporary transfer pricing literature with recommendations for future research // British Journal of Management. 2002. N 3. P. 22-101.
43. Porter M.E. Competitive Strategies: Techniques for Analyzing Industries and Competitors. N.Y.: Free press, 2000 Р. 33-36.
44. Spicer B.H. Towards an organizational theory of the transfer pricing process // Accounting, Organization and Society. 2000. N 13 (3). P. 303-321.
45. Watson D.J.H., Baumler J.V. Transfer pricing: a behavioral context // The Accounting Review. 2005. N 50 (3). P. 466-474.
46. http://www.nalogplan.ru/
47. http://taxhelp.ru/new/index.php
48. http://news.fxclub.com/

Приложения

Приложение 1

Таблица 2.1

Анализ состава, динамики и выполнения плана балансовой прибыли ООО «Прима»  (в сопоставимых ценах, тыс. руб.)

Показатели	2005		2006				Изменения по сравнению
	Сумма	Уд. вес в бал. приб.	План		Факт.		С планом		С 2005 г.
			сумма	структура, %	сумма	структура, %	В сумме	По уровню, %	В сумме	По уровню, %
Балансовая прибыль	3217	100	5784	100	7390	100	1606	—	4173	—
Прибыль от реализации	3496	108,6	6648	114,9	8184	110,7	1536	-4,2	4688	-6,32
Прибыль от внереализационных операций	-279	-8,6	-864	-14,9	-793	-10,7	-38	0,05	-439	2,07

Таблица 2.2

Анализ прибыли от реализации ООО «Прима» за 2006 год (тыс. руб.)

Показатели	План	факт	% выполнения	отклонение (+;-)
1. Товарооборот	181300	182842	100,85	1542
2. Валовой доход
2.1. в сумме	22528	24070	106,84	1420
2.2. в % к обороту	12,43	13,16	105,87	0,73
3. Издержки обращения
3.1. в сумме	15880	15886	100,04	6
3.2. в % к обороту	8,76	8,69	—	-0,07
4. Прибыль от реализации	6648	8184	133,63	1536
5. Рентабельность по прибыли от реализации, %	3,67	4,48	122,07	0,81

Таблица 2.3

Показатели рентабельности продаж ООО «Прима» (в сопоставимых ценах, тыс. руб.)

Показатели	Годы
	2005	2006
Выручка (нетто) от реализации товаров	105258	182842
Себестоимость реализации товаров	91771	158772
Коммерческие расходы	9990	15886
Прибыль от реализации	3496	8184
Проценты к получению	49	39
Прочие операционные доходы	180	200
Прочие операционные расходы	785	870
Прочие внереализационные доходы	408	71
Прочие внереализационные расходы	131	233
Прибыль отчетного периода	3217	7390
Рентабельность продаж (%) — по прибыли от реализации товаров	3,32	4,48
— по балансовой прибыли	3,06	4,04

Таблица 2.4

Расчет рентабельности торговой и финансово-хозяйственной деятельности фирмы «Прима» (в сопоставимых ценах, тыс. руб.)

Показатели	Годы
	2005	2006
Издержки обращения	9990	15886
Затраты предприятия	10906	16989
Прибыль от реализации	3496	8184
Балансовая прибыль	3217	7390
Рентабельность издержек обращения, %	34,99	51,52
Рентабельность текущих расходов, %	29,50	43,50

Таблица 2.5

Расчет рентабельности собственного капитала ООО «Прима» (в сопоставимых ценах, тыс. руб.)

Показатели	Годы
	2005	2006
Собственный капитал: на начало года на конец года	9865 11104	11104 13086
Средняя величина собственного капитала в течение года	10484,5	12095
Чистая прибыль	5194	2415
Рентабельность собственного капитала, %	49,54	19,97

Таблица 2.6

Показатели рентабельности трудовых ресурсов ООО «Прима»

(в сопоставимых ценах, тыс. руб.)

Показатели	Годы
	2005	2006
Балансовая прибыль	3217	7390
Затраты на персонал	2940	3050
Численность работников	365	363
Рентабельность расходов на оплату труда, %	109,4	242,3
Прибыль на одного работника	8,8	20,4

Таблица 2.7

Динамика внешней торговли России и Белоруссии за последние 5 лет характеризуется следующими показателями: (млн.долл.США)

	2002	2003	2004	2005	2006	Темп роста в % 2006 г. к 2005 г
Товарооборот, в т.ч.	9899,4	12481,8	17704,2	15807,5	19696	124,6
экспорт России	5922,3	7601,9	11219,2	10093,6	12889	127,7
импорт России	3977,1	4879,9	6485,0	5713,9	6807	119
Сальдо	1945,2	2722,0	4734,2	4379,7	6082

Приложение 2.

Рис.3.1. Фрагмент классификации решений по налоговому планированию на уровне ООО «Прима»*

*Источник:  http://www.nalogplan.ru/

Рис.3.2. Классификация пользователей информации по налоговому планированию*

*Источник:  http://www.nalogplan.ru/

Рис.3.3. Структура информационной базы системы принятия решений по налоговому планированию*

*Источник:  http://www.nalogplan.ru/

Рис. 3.4.Структура налогового плана предприятия*

*Источник:  http://www.nalogplan.ru/

Рис.3.5. Схема процесса формирования годового плана с оптимизированными налогооблагаемыми базами предприятия*

*Источник: http://taxhelp.ru/new/index.php

[1] Бровкова Е.А. Внешнеэкономическая деятельность. — М: МТ-Пресс, 2005. С. 55.

[2] Дегтярёва О.И. и др. Внешнеэкономическая деятельность: Учебное пособие для программ подготовки управленческого персонала. / Академия народного хозяйства при правительстве РФ. -М.: Дело, 2006. С. 67.

[3] Диденко Н.И. Основы внешнеэкономической деятельности в РФ. – М., 2005. С. 22.

[4] Маховикова Г., Гофман Н. Основы внешнеэкономической деятельности: Уч. пособие. — СПб.: Питер, 2005. С. 67.

[5] Пивоваров С.Э., Баркан Д.И., Тарасевич Л.С., Майзель А.И. Международный менеджмент. – СПб.: Питер, 2006. С. 99.

[6] Плужников С.В. Транспортные условия внешнеторговых контрактов. – М., 2005. С. 38.

[7] Стровский Л.Е. Основы внешнеэкономической деятельности. – М., 2006. С. 85.

[8] Документ является неотъемлемой частью Соглашения между Правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанного 15 сентября 2004 года.

[9] Налоговый Кодекс РФ п.4 ст. 166-ФЗ

[10] Формы решения о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, и решения об отказе в возмещении утверждены приказом ФНС России от 18.04.2007 № ММ-3-03/239

[11] Гаврилова Т.В. Международная экономика. Учеб. пособие. — М.: Издательство «Приор», 2006. С. 57

[12] Герчикова И.Н. Международное коммерческое дело: Учебник для ВУЗов. — М.: Юнити, 2006. С. 66.

[13] Киреев А. Международная экономика. Т. 1,2. — М., 2005. С. 97.

[14] Ленский Е.Ф., Цветков В.А. Транснациональные финансово-промышленные группы и межгосударственная экономическая интеграция: реальность и перспективы. — М.: АФПИ еженедельника «Экономика и жизнь», 2005. С. 99.

[15] Россия и Белоруссия подписали соглашение об отмене барьеров во внешней торговле. // Коммерсант, 27 марта 2007 г.

[16] Собрание законодательства Российской Федерации, 2005,  № 1,  ст.7

[17] Коуз Р.Г. Природа фирмы / Уроки организации бизнеса/Под ред. А.А. Демина, В.С. Катькало. СПб.: СПбГУ, 2004. С. 39.

[18] Уильямсон О.И. Экономические институты капитализма: Фирмы, рынки, «отношенческая» контрактация. СПб.: СПбГУ, 2006. С. 87.

[19] Hirshleifer J. Internal pricing and decentralized decisions. Bonini et.al., 1964. Hirshleifer J. On the economics of transfer pricing // The Journal of Business. 2006. N 29. P. 172 — 184.

[20] McAulay L., Tomkins C.R. A Review of the contemporary transfer pricing literature with recommendations for future research // British Journal of Management. 2002. N 3. P. 101 — 122.

[21] Porter M.E. Competitive Strategies: Techniques for Analyzing Industries and Competitors. N.Y.: Free press, 2000.

[22] Hirshleifer J. Internal pricing and decentralized decisions. Bonini et.al., 1964. Hirshleifer J. On the economics of transfer pricing // The Journal of Business. 2006. N 29. P. 153 — 167.

[23] Cyert R.M., March J.G. A behavioral Theory of the Firm. Hemel Hempstead: Prentice-Hall, 2003.

[24] Watson D.J.H., Baumler J.V. Transfer pricing: a behavioral context // The Accounting Review. 2005. N 50 (3). P. 466 — 474.

[25] Ackelsberg R., Yukl G. Negotiated transfer pricing and conflict resolution in organizations // Decision Sciences. 2000. N 10. P. 387 — 398.

[26] Eccles R.G. The transfer pricing problem!: a theory for practice. Lexington, 1985.

[27] Spicer B.H. Towards an organizational theory of the transfer pricing process // Accounting, Organization and Society. 2000. N 13 (3). P. 303 — 321.